Czy strata z likwidacji nie w pełni umorzonych urządzeń w części niezamortyzowanej stanowi koszt uzyskania przychodów?

Skutki planowanej likwidacji urządzeń polegającej na ich wycofaniu z ewidencji środków trwałych z powodu utraty przydatności ekonomicznej w prowadzonej działalności, przy jednoczesnym braku likwidacji w sensie fizycznym były przedmiotem rozstrzygnięcia WSA w Warszawie, a następnie NSA w prawomocnym wyroku z dnia 20 lutego 2018 r. (II FSK 432/16). Każdy z sądów zajął inne stanowisko.

WSA w Warszawie w wyroku wydanym 14 października 2015 r. (III SA/Wa 3708/14) w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną nr IPPB3/423-556/14-2/EŻ wydaną z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, przychylił się do stanowiska Spółki, na wniosek której wydana została interpretacja.

 
Spółka zaś uznawała, że w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej określanej jako: ?ustawa?), kosztem podatkowym może być strata powstała z likwidacji częściowo zamortyzowanego urządzenia stanowiącego środek trwały, jeżeli utracił on przydatność gospodarczą z innego powodu niż zmiana rodzaju działalności. Celem likwidacji jest bowiem racjonalne gospodarowanie majątkiem przedsiębiorstwa poprzez eliminowanie jego składników, które utraciły przydatność z biznesowego punktu widzenia i zabezpieczenie źródła przychodów prowadzonej działalności przed ponoszeniem niepotrzebnych kosztów finansowych. Spółka zamierzała zatem stratę z tytułu likwidacji nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych (automatów do gier, znajdujących się w wyniku zajęcia w posiadaniu urzędu celnego) zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów, po przeprowadzonej likwidacji przechowywać urządzenia w swych magazynach i w przypadku, gdy stałoby się to możliwe sprzedać je rozpoznając z tytułu tej transakcji przychody i ewentualnie koszty podatkowe z tytułu samej transakcji.

 
W interpretacji indywidualnej wydanej 12 sierpnia 2014 r. Minister Finansów stanowisko Spółki ocenił jako nieprawidłowe, bowiem ?Językowa wykładnia pojęcia “likwidacja” prowadzi [?] do wniosku, że likwidacja to definitywne pozbycie się lub unicestwienie danego przedmiotu, który nigdy już nie będzie mógł zostać wykorzystany. Stąd też w momencie wycofania automatów do gier z ewidencji środków trwałych nie dochodzi do ich likwidacji i spółka nie może zaliczyć niezamortyzowanej na ten dzień wartości początkowej do kosztów uzyskania przychodów?.

 
WSA w uzasadnieniu wyroku wydanego na skutek skargi Spółki stwierdził, że  to organ podatkowy nie ma racji twierdząc, iż likwidacja środka trwałego musi polegać na jego fizycznym zniszczeniu, unicestwieniu. Sąd odwołał się do wyroku NSA (II FSK 2197/22) i uchwały NSA (II FPS 2/12), w których zauważono, że termin “likwidacja” wymaga szerszego rozumienia i objęcia nim także wycofania (wykreślenia) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym czy też utratą przydatności gospodarczej. W rezultacie WSA ocenił, że likwidację należy rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, zaś zniszczenie rzeczy podano w tych orzeczeniach tylko jako przykład takiej likwidacji.

 
Organ wniósł od powyższego wyroku skargę kasacyjną. NSA uznał jej zasadność. W prawomocnym wyroku z dnia 20 lutego 2018 r. (II FSK 432/16) wskazał, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatnika części niezamortyzowanej wartości środków należy zakwalifikować inaczej niż to uczynił WSA. Według NSA perspektywa sprzedaży środków trwałych w przypadku odzyskania nad nimi władztwa po ewentualnym ich zajęciu przez służby celne, a w konsekwencji ich wyzbycia się pozwala przyjąć, że nie ulegną one wcześniej likwidacji w sposób jaki zaakceptował WSA.

 
Zdaniem NSA, Spółka przewidując sprzedaż zlikwidowanych urządzeń nie może jednocześnie oczekiwać, iż strata powstała z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych stanowić będzie koszty uzyskania przychodu na podstawie art 16 ust 1 pkt 6 ustawy, a następnie z tytułu sprzedaży uprzednio zlikwidowanego środka trwałego. W ocenie NSA ewentualna sprzedaż nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych odpowiada dyspozycji normy wywiedzionej z przepisów art. 16 ust 1 pkt 1 lit. b) ustawy i jeśli dojdzie do odpłatnego zbycia urządzeń, wydatki na ich nabycie, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, stanowić będą koszt uzyskania przychodów jedynie na podstawie tegoż przepisu (tj. art. 16 ust 1 pkt 1 lit. b) ustawy). NSA uznał bowiem, że ?jeśli wcześniej doszło by do wyzbycia się, w ramach likwidacji środka trwałego, nie mogło by dojść jednocześnie do jego ponownego zbycia i ponownego zaliczenia niezamortyzowanej jego wartości do kosztów uzyskania przychodów?.

 
Ostatecznie NSA przyjął, że w momencie wycofania urządzeń z ewidencji środków trwałych nie dochodzi do ich likwidacji. Dlatego Spółka nie może zaliczyć niezamortyzowanej wartości początkowej do kosztów uzyskania przychodów. Będzie to mogła uczynić w przypadku faktycznej likwidacji, a więc definitywnego wyzbycia się urządzeń, w wyniku którego nie będą one mogły być ponownie wykorzystywane.

 
dr Joanna Kiszka
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. (32) 259 71 50

Źródło: http://www.isp-modzelewski.pl/component/content/article?id=951&start=13