Czy straty z tytułu odpłatnego zbycia własnych wierzytelności przedawnionych uprzednio zarachowanych jako przychód mogą stanowić koszty podatkowe?

Do tytułowego problemu, na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej określanej jako: ?ustawa?), odniósł się NSA w prawomocnym wyroku z dnia 23 sierpnia 2016 r. (II FSK 1958/14). Utrzymał przy tym wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2014 r. (III SA/Wa 1703/13), choć nie podzielił wyrażonego w nim stanowiska, ani zastosowanej przez sąd pierwszej instancji metody obliczania dochodu/straty ze sprzedaży wierzytelności, która to metoda sprowadza się do nieuwzględnienia kosztów nabycia wierzytelności .

Wyroki zostały wydane w sprawie Spółki, w której występowała typowa charakterystyka spłat wierzytelności od klientów: część dokonywała płatności w terminie określonym w umowie, część spóźniała się z płatnością, a niektórzy w ogóle nie realizowali swoich zobowiązań. Zgodnie z wewnętrznymi procedurami Spółka podejmowała szereg czynności mających na celu uzyskanie zapłaty (m.in. wzywała pisemnie dłużników do spłaty zadłużenia), jednakże część należności pozostawała niespłacona. Spółka dokonała sprzedaży wierzytelności w drodze cesji, a cena sprzedaży była niższa od ich wartości nominalnej, przez co powstała strata.
We wniosku o interpretację, przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, Spółka przyjęła, że straty powstałe z tytułu odpłatnego zbycia własnych wierzytelności przedawnionych, które zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy, stanowią koszty podatkowe. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 13 marca 2013 r. uznał jednak stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Powołał się na art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy i wskazał, że postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy ograniczają możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności, które stały się przedawnione. Według organu, skoro w art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy przyjęto, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną konsekwencją tego zapisu jest brak możliwości zaliczenia tych wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie kolejnego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy.
Spółka na powyższą interpretację złożyła skargę do WSA w Warszawie, a ten skargę uwzględnił. W zakresie spornej kwestii Sąd wskazał, że wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy ograniczenie nie ma zastosowania do wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy, a zatem w przypadku odpłatnego zbycia takiej wierzytelności kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu, w tym także strata na sprzedaży. Natomiast kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia innej wierzytelności, aniżeli zaliczona uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy, są koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, jednakże tylko do wysokości przychodu osiągniętego ze zbycia wierzytelności. Ponadto sąd odwołał się do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, z których wynika, że w sporządzanym na koniec roku obrotowego sprawozdaniu finansowym jednostka ma obowiązek przedstawić realną wartość należności, i wskazał, że należności przedawnione nie mogą być uznane za realne – nie zostaną bowiem uregulowane. Ponadto nie mogą figurować w księgach i sprawozdaniu finansowym jako aktywa, gdyż nie przyniosą jednostce w przyszłości żadnych korzyści ekonomicznych. Dlatego utrata ich wartości, stwierdzona najpóźniej na dzień bilansowy (w toku corocznej inwentaryzacji poprzedzającej zamknięcie ksiąg rachunkowych), a spowodowana m.in. upływem przewidzianego prawem terminu przedawnienia wywołuje konieczność odpisania (wyksięgowania) takich należności. Zdaniem WSA oznacza to, że należności przedawnionych – bez względu na to, czy podatnik faktycznie wypełnił obowiązki w zakresie ich odpisania – nie uwzględnia się w kosztach podatkowych. A zatem, jeżeli Spółka oblicza koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży własnych wierzytelności przedawnionych, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy, to w kosztach tych, z uwagi na postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 20, może uwzględnić pozostałe koszty sprzedaży wierzytelności, ale z wyłączeniem wartości tych wierzytelności. W konsekwencji nawet gdy Spółka sprzeda przedawnione wierzytelności poniżej ich wartości nominalnej i poniesie stratę ekonomiczną, to wcale nie musi wystąpić strata, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy.
Skargi kasacyjne od tego wyroku złożyły obie strony postępowania. NSA uznał jednak, że skargi te podlegają oddaleniu, pomimo że zarzuty spółki i zarzut procesowy organu są zasadne.
W uzasadnieniu wyroku NSA powołał się na wynik wykładni językowej, jak i systemowej przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy i wskazał, że przepisy te mają niezależne od siebie unormowane zakresy. Tym samym zakresem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy objęte są także wierzytelności uprzednio odpisane jako przedawnione, o ile zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy. NSA powołał ponadto stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 5 lutego 2015 r. (II FSK 3113/12), w którym to skład orzekający nie dostrzegł żadnych racji gospodarczych do tego, by z treści art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy wyłączać wierzytelności przedawnione i nie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu ich zbycia w sytuacji, gdy zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny.

Odnosząc się do wyroku WSA stwierdził m.in., że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji metoda obliczania dochodu/straty ze sprzedaży wierzytelności sprowadza się do nieuwzględnienia kosztów nabycia wierzytelności, jednak pominięcie przy obliczaniu wyniku końcowego na sprzedaży kosztów nabycia ? zdaniem NSA – nie znajduje uzasadnienia w treści art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy.

Ostatecznie zatem NSA uznał, że skoro art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy nie zawiera zastrzeżenia, że dotyczy on jedynie wierzytelności nieprzedawnionych, to konsekwentnie te same zasady rozliczenia straty powinno stosować się do wszystkich wierzytelności, w tym również tych przedawnionych.

dr Joanna Kiszka
Konsultant podatkowy
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. (32) 259 71 50

Źródło: http://www.isp-modzelewski.pl/component/content/article?id=851&start=9