Podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki rewolwingowej po zmianach

Kwiecień 1, 2016 9:34 am

Kategorie:

Wobec zasady numerus clausus, na jakiej w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: ustawa z dnia 9 września 2000 r.) oparto konstrukcję  katalogu czynności opodatkowanych  i braku odrębnych regulacji poświęconych pożyczkom odnawialnym, zwanym też rewolwingowymi, zasady, a nawet zasadność, obciążania tych pożyczek przedmiotowym podatkiem budziły wątpliwości.

Niejednoznaczna ocena charakteru prawnego pożyczek odnawialnych na gruncie ustawy z dnia 9 września 2000 r., spowodowana w szczególności brakiem przepisu expressis verbis przesądzającego o ich opodatkowaniu, skutkowała obiekcjami co do momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania tego rodzaju pożyczek. Do umów kwalifikowanych w świetle ustawy jako pożyczki zastosowanie znajdowały bowiem ogólne zasady opodatkowania, zgodnie z którymi podatek w wysokości 2% kwoty lub wartości pożyczki powinien zostać zapłacony przez pożyczkobiorcę w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy pożyczki, zapłacie zaś winno towarzyszyć złożenie do właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru. Odstępstwa od powyższej reguły (wynikającej z łącznego zastosowania art. 1 ust.1 pkt 1 lit. b), art.3 ust.1 pkt 1, art.4 pkt 7, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7ust. 1pkt 4 i art.12 ustawy z dnia 9 września 2000 r.) dotyczyły jednie przypadków, w których do danej pożyczki odnosiło się zwolnienie lub wyłączenie podatkowe oraz do umów, które – jak pożyczki udzielane w ramach spółki osobowej – podlegały obowiązkowi podatkowemu nie na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy, lecz z racji uznania ich za postać zmiany umowy spółki.
W przypadku pożyczek rewolwingowych, których istotą jest określenie górnej granicy zadłużenia pożyczkobiorcy w okresie obowiązywania umowy oraz możliwość wypłacania pożyczki w transzach i ponownego zadłużenia do kwoty limitu po spłaceniu całości lub części zobowiązania, przedmiotem wątpliwości było m.in. to, czy do opodatkowania powinno dochodzić tylko raz z chwilą podpisania umowy pożyczki odnawialnej, czy może kilkukrotnie przy każdorazowej wypłacie transzy pożyczki. Obiekcje wiązały się również z tym czy podstawę opodatkowania pożyczki rewolwingowej stanowić ma kwota limitu pożyczki, czy raczej kwota faktycznej jej transzy, zwłaszcza, że w tego rodzaju pożyczce skorzystanie z kapitału może w ogóle nie nastąpić lub też kwota faktycznego zadłużenia może być niższa niż limit określony w umowie. Próby rozstrzygnięcia przedmiotowych kwestii  podejmowano w orzecznictwie. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 20 listopada 2012r. (sygn. akt II FSK 661/11) uznał, że „samo zawarcie umowy pożyczki odnawialnej nie ma skutków w podatku od czynności cywilnoprawnych, bo nie jest to pożyczka w rozumieniu prawa cywilnego i do skutecznego zawarcia umów pożyczki dochodzi tylko z chwilą wypłaty, która to wypłata każdorazowo jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych”.
Ostatecznie wątpliwości te eliminują zmiany, jakie od 2016r. nastąpiły w ustawie z dnia 9 września 2000 r. na mocy jej nowelizacji z dnia 25 czerwca 2015 r. W ten sposób, na gruncie nowego art.3 ust.1 pkt 1a ustawy, jeżeli umowa pożyczki określa, że wypłata środków nastąpi niejednokrotnie i ich suma nie jest znana w chwili zawarcia umowy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą każdorazowej wypłaty środków pieniężnych. W konsekwencji, na podstawie zmienionego art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 9 września 2000 r., kwota każdorazowej wypłaty środków pieniężnych stanowi podstawę opodatkowania tego rodzaju umów.
Warto zauważyć, że dzięki sformułowaniu przepisu przejściowego (art. 50 ust. 2 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2015r., poz.1045), wyłączone zostało ryzyko podwójnego opodatkowania. Według art. 50 ust. 2 ustawy nowelizującej, do opodatkowania czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał na podstawie ustawy zmienianej, stosuje się przepisy dotychczasowe. Brak podobnej regulacji powodowałby bowiem, że w przypadku, wypłacania w 2016 r. kolejnych transz środków pieniężnych na podstawie umowy pożyczki rewolwingowej zawartej przed 31 grudnia 2015 r., od której obowiązek podatkowy (na podstawie przepisów obowiązujących do końca 2015r.) powstał już w momencie zawarcia umowy, miałoby miejsce ponowne powstanie obowiązku (na podstawie przepisów znowelizowanych) – w dacie wypłaty środków.

dr Joanna Kiszka
Konsultant podatkowy
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. (32) 259 71 50

 

Źródło: http://www.isp-modzelewski.pl/component/content/article?id=786&start=18