Wstępna opłata leasingowa. koszt uzyskania przychodu

Wstępna opłata leasingowa nie należy do kosztów pośrednich dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy. W związku z tym opłata ta powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie.

 
W świetle art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

 
W wyroku z dnia 14 czerwca 2013 r. (II FSK 2120/11) NSA podkreślił, że uiszczenie wstępnej opłaty leasingowej warunkuje zawarcie i rozpoczęcie realizacji umowy leasingu. Oznacza to, że jest to opłata samoistna, bezzwrotna, niezależna od rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy. W rezultacie należy ją wiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia. W konsekwencji sąd uznał, że do kosztów uzyskania przychodów niezwiązanych bezpośrednio z przychodami, a jednocześnie dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, nie można zaliczyć należności takiej jak opłata wstępna, która jest płatna jednorazowo i ma charakter samoistny w tym sensie, że jej uiszczenie jest warunkiem koniecznym dojścia do skutku umowy leasingu ? opłata dotyczy nie trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego.
Z kolei w wyroku z dnia 18 czerwca 2015 r. (II FSK 1380/13) NSA w odniesieniu do opłaty wstępnej wskazał, że: ?Nie jest sporne między stronami, że opłaty tej nie można powiązać bezpośrednio z określonymi przychodami, a co się z tym wiąże, materialnoprawną podstawą jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów powinien być art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Sporne jest natomiast, czy w sprawie winna mieć zastosowanie zasada określona w zdaniu pierwszym tego przepisu, czy wyjątek od tej zasady określony w zdaniu drugim. Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., a w dalszej konsekwencji prawidłowe jego zastosowanie, wymagają ustalenia znaczenia zwrotu normatywnego “kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy”. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie odniesie się do argumentacji przytoczonej przez ten Sąd w wyroku z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 483/12 (?), zapadłym w sprawie o podobnej problematyce. Należy zauważyć, że wydatek może być jednorazowy, ale dotyczyć okresu dłuższego niż rok podatkowy, np. jednorazowa składka ubezpieczeniowa na okres ochronny dłuższy niż rok podatkowy. W sprawie niniejszej ? mimo, że podstawowym warunkiem rozpoczęcia realizacji umowy leasingowej będzie zakończenie procesu budowlanego i uzyskanie niezbędnych pozwoleń na użytkowanie obiektu ? także opłata wstępna warunkowała możliwość rozpoczęcia realizacji umowy leasingu oraz wydania przedmiotu leasingu, co strona zaznaczyła w złożonym wniosku. Miała więc ta opłata w istocie charakter samoistny, nieprzypisany do poszczególnych rat leasingowych, na co spółka wyraźnie zwracała uwagę we wniosku. Nie można więc zasadnie twierdzić, że dotyczyła ona okresu, na jaki umowa leasingu została zawarta, a więc okresu przekraczającego rok podatkowy. W takim przypadku w płaszczyźnie podatkowej wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Dotyczy ona nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego, skoro od jej uiszczenia uzależnione jest rozpoczęcie realizacji umowy leasingowej oraz wydanie przedmiotu leasingu?.

 
Równolegle trzeba wskazać, że organy podatkowe, odwołując się do treści art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. często uznają w wydawanych interpretacjach, że rozliczenie danego wydatku bilansowo w czasie, oznacza że podatnik zobowiązany jest również podatkowo rozliczyć ten wydatek w czasie. Jednak powołany wyżej wyrok NSA (II FSK 1380/13) został wydany w sprawie wniosku o interpretację, w której organ podatkowy uznał, że w sytuacji, gdy podatnik rachunkowo będzie rozliczać wstępną opłatę leasingową w czasie równym okresowi ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu, również podatkowo powinien rozliczać ją w tym samym czasie. NSA nie zgodził się ze stanowiskiem organu ? ?Niezależnie jednak do tego, stosownie do art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r., nr 152, poz. 1223 ze zm.), jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Takie rozliczenia występują co do zasady w przypadku ponoszenia przez jednostkę nakładów dotyczących przyszłych okresów. Przywołana regulacja prawna wymaga więc, podobnie jak przepisy podatkowe, związku danego kosztu z przyszłymi okresami sprawozdawczymi. Taki związek nie występuje wtedy, gdy koszt dotyczy jedynie aktualnego okresu sprawozdawczego, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1731/08, CBOSA)?.

 
W nowszych interpretacjach organy podatkowe przedstawiają stanowisko korzystne w omawianym zakresie: ?Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że pomimo, iż ww. wstępną opłatę leasingową dla celów bilansowych rozlicza w czasie, to Wnioskodawca może tę opłatę (wynikającą z zawartej umowy leasingowej) zaliczyć jednorazowo w koszty uzyskania przychodów. Wstępna opłata leasingowa, z uwagi na charakter opłaty samoistnej i bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy na zasadach przewidzianych dla tzw. kosztów pośrednich, tj. w dacie poniesienia. Wobec powyższego, wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia, bez konieczności rozliczania jej w czasie? (interpretacja wydana dnia 17 stycznia 2017 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, 3063-ILPB2.4510.186.2016.1.ŁM). Podobnie w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2017 r. (0111-KDIB1-2.4010.72.2017.1.BD).

Mikołaj Stelmach
Młodszy konsultant podatkowy
mikolaj.stelmach@isp-modzelewski.pl

Źródło: http://www.isp-modzelewski.pl/component/content/article?id=951&start=10