Zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów a kara umowna

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie pojawiało się zagadnienie zaliczenia kar umownych oraz podobnych zobowiązań do kosztów uzyskania przychodu. Problem dopuszczalności zaliczenia tego rodzaju kar zapłaconych z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy oraz niezrealizowania planu zakupów do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej określanej jako: ?ustawa?) stał się przedmiotem oceny NSA wyrażonej m.in. w prawomocnym wyroku z dnia 18 stycznia 2018 r. (II FSK 86/16).

 
W wyroku tym NSA podzielił pogląd sądu pierwszej instancji, którym w sprawie był WSA w Warszawie, wyrażony w wyroku z dnia 30 września 2015 r. (III SA/Wa 3810/14),  wydanym na skutek skargi Podatnika na interpretację indywidualną z dnia 22 sierpnia 2014 r. nr IPPB3/423-510/14-2/PK1.
W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający z upoważnienia Ministra Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem Podatnika, że kary umowne zapłacone przezeń z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy oraz z tytułu niezrealizowania planu zakupów mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust 1 ustawy, bowiem ? jak uznał Podatnik – pomiędzy wydatkiem w postaci wskazanych kar a jego przychodami istnieje związek przyczynowo – skutkowy, o którym mowa w powołanym przepisie, a ani kara umowna za przedterminowe rozwiązanie umowy, ani kara umowna z tytułu niezrealizowania zamówień nie mieszczą się w zakresie hipotezy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy, zatem przedmiotowe wydatki na uiszczenie kar umownych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. W ocenie Podatnika, zaliczenie kar umownych do kosztów uzyskania w dacie poniesienia wydatku (zapłaty kar), tj. w dniu, w którym ujęto w księgach rachunkowych koszt kar umownych na podstawie otrzymanej noty księgowej.

 
Organ interpretacyjny potwierdził wprawdzie stanowisko Podatnika, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 16 ust.1 pkt 22 ustawy, niemniej jednocześnie wyraził pogląd, że  poniesienie wydatku nie było nakierowane na uzyskanie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Zwłaszcza zaś  rozwiązanie umów z tytułu niezrealizowania planu zakupów, nie miało ? wedle Ministra Finansów – na celu zabezpieczenia czy zachowania źródła przychodów. Zdaniem organu zaprzestanie współpracy ze względu  na ekonomiczną nieefektywność dalszego trwania umowy było raczej ograniczeniem źródła przychodów. Oznaczało bowiem zmniejszenie przychodów z ewentualnej sprzedaży produktów i wpisywało się w ogólny scenariusz zmniejszający przychody Podatnika  a wynikający z podjęcia decyzji o zaprzestaniu produkcji.

 
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie żaden przepis ustawy nie pozwala na zmniejszenie dochodu podlegającego opodatkowaniu, w przypadku wykazania przez Podatnika, iż racjonalność działań rozumianych jako chęć uniknięcia strat ekonomicznych skutkuje koniecznością poniesienia określonych wydatków.

 
WSA w Warszawie w wyroku uchylającym zaskarżoną przez Podatnika interpretację, uznał za błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy dokonaną przez Organ interpretacyjny. Przyjął, że analiza zwrotu “w celu” wskazuje, iż odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których osiągnięcia Podatnik mógł racjonalnie oczekiwać. W świetle powyższego Sąd zgodził się z Podatnikiem, iż zapłacone kary umowne z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy oraz z tytułu niezrealizowania planu zakupów mieszczą się w dyspozycji art. 15 ust.1 ustawy  i tym samym stanowią koszt uzyskania przychodu. Uzasadniając wyrok podał, że jeżeli ?zapłata kary umownej ogranicza konieczność ponoszenia innych wydatków przez podatnika i ma wpływ na racjonalność alokacji wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wydatek taki należy uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 [ustawy], który definicję kosztów uzyskania przychodu wiąże z zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła przychodu?.

 
Analogiczną ocenę zagadnienia przyjął NSA, do którego pełnomocnik organu interpretacyjnego skierował skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia WSA.

 
NSA podzielił pogląd wyrażony w dotychczasowych orzeczeniach tego Sądu. W szczególności odwołał się do wyroku z 17 stycznia 2012 r. (II FSK 1365/10), w którym NSA zwracał uwagę, że odszkodowania, kary umowne i inne wydatki wynikające z odstąpienia przez Podatnika wykazują związek z przychodami, o ile Podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności.

 
Ponadto w argumentacji swej skład orzekający w sprawie o sygn. akt II FSK 86/16 odwołał się do uchwały NSA z 25 czerwca 2012 r. (II FPS 2/12), że działając w warunkach rynkowych Podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. NSA podniósł zatem, że co do zasady, każde przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

 
Reasumując, NSA w powołanym na wstępie wyroku uznał, że ?jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi?. Tym samym ostatecznie potwierdził zdanie Sądu pierwszej instancji i skarżącego Podatnika.

 
dr Joanna Kiszka
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. (32) 259 71 50

Źródło: http://www.isp-modzelewski.pl/component/content/article?id=972&start=13