Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z odpłatnego zbycia przedawnionej wierzytelności własnej

W wyroku z dnia 5 lipca 2017r. (I SA/Gd 404/17) WSA w Gdańsku odniósł się do w zastosowania regulacji prawnych wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej określanej jako: ?ustawa?) w odniesieniu do straty ze zbycia wierzytelności przedawnionych.

W sprawie, w której zapadło wskazane rozstrzygnięcie Spółka dokonywała zbycia wierzytelności przedawnionych, które w wysokości nominalnej zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy. Powołując art. 12 ust. 3, 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy oraz na uchwałę NSA z 11 czerwca 2012 r. (I FPS 3/11) Spółka twierdziła, że za koszt uzyskania przychodu należy uznać wartość straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności własnej obliczoną jako różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności (wartością brutto, zawierającą także należny podatek od towarów i usług), a sumą uzyskaną z jej zbycia. Uważała także, że jedynym warunkiem pozwalającym na uznanie straty ze sprzedaży własnej wierzytelności jest uprzednie zarachowanie tej wierzytelności jako przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy, bowiem na  gruncie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawodawca nie wprowadził żadnego ograniczenia co do rodzaju wierzytelności. W związku z czym ? zdaniem Spółki – również strata ze zbycia wierzytelności, co do których nastąpiło przedawnienie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, przy spełnieniu warunku uznania tej wierzytelności uprzednio jako przychodu należnego.

 
Interpretacją indywidualną z dnia 28 listopada 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał treść art. 1a ust. 1 -2, ust. 2b, art. 7a ust. 1-3, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14, pkt 20 i pkt 39 ustawy i stwierdził, że jeżeli wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy i nie jest przedawniona, to wówczas wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów straty nie będzie miało zastosowania. Organ nie zgodził się z oceną Spółki, że ograniczenia wynikające z zakresu art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy nie znajdą zastosowania w rozpatrywanej sytuacji, bowiem aby skorzystać z uprawnień jakie daje art. 16 ust. 1 pkt 39, wierzytelność nie może być przedawniona, o czym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 20 tej ustawy. Skoro zaś podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności przedawnionych (art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy), to zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich strat powstałych w wyniku sprzedaży takich wierzytelności zniwelowałoby skutki tego przepisu w podatku dochodowym, a w konsekwencji ? w ocenie MRiF – obniżenie zobowiązania podatkowego przeczyłoby zasadzie racjonalności ustawodawcy.

 
WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 5 lipca 2017r. (I SA/Gd 404/17) uwzględnił skargę na powyższą interpretację. Podkreślił, że w jego ocenie ?w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie występuje żadne uprzywilejowanie wyłączeń. Innymi słowy art. 16 ust. 1 pkt 20 wobec tego, że posiada wyższą numerację, nie jest “ważniejszy” od art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Mają one rozłączne zakresy i nie występuje między nimi żadna konkurencyjność?. Tym samym zakresem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy objęte są także wierzytelności uprzednio odpisane jako przedawnione, o ile zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3. WSA zauważył, że takie stanowisko zawarte zostało w wyrokach NSA m.in. z dnia 5 lutego 2015 r. (II FSK 3113/12) oraz z dnia 23 sierpnia 2016 r. (II FSK 1958/14), przy czym NSA w cytowanych wyrokach nie dostrzegł żadnych racji gospodarczych do tego, by z treści art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy wyłączać wierzytelności przedawnione i nie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu ich zbycia w sytuacji, gdy zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny. W takim bowiem razie Spółka nie byłaby zainteresowana ich zbywaniem, ponadto wyłączyłaby je z przychodów należnych. W ocenie Sądu na takich operacjach nikt nie zyskuje, a tylko tracą i podatnik, i interes publiczny.

 
Jak zauważył WSA, w orzecznictwie problem relacji pomiędzy przepisami art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy był również przedmiotem rozważań w wyroku NSA z 14 kwietnia 2015 r. (II FSK 401/13), w sprawie dotyczącej bankowych wierzytelności kredytowych i pożyczkowych, przy czym NSA w orzeczeniu tym podkreślił, że wierzytelność, o jakiej mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdy wcześniej została zarachowana jako przychód należny.

 
Zdaniem WSA brak jest zatem podstawy prawnej do rozliczania kosztów w sposób wskazany przez organ. Skoro art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy i art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy mają niezależne od siebie unormowane zakresy, to przy obliczaniu wysokości straty, o której mowa w drugim z wymienionych przepisów, nie można stosować ograniczenia wynikającego z pierwszego przepisu. Pominięcie przy obliczaniu wyniku końcowego na sprzedaży kosztów nabycia nie znajduje uzasadnienia w treści art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy. Jeśli zaś przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 nie zawiera zastrzeżenia, że dotyczy on jedynie wierzytelności nieprzedawnionych, to konsekwentnie te same zasady rozliczenia straty powinno stosować się do wszystkich wierzytelności, w tym również tych przedawnionych.

 
Reasumując WSA uznał, iż bez wątpienia art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy poprzedza jej art. 16 ust. 1 pkt 39 jednak z takiego usytuowania obu przepisów nie można wyprowadzać wniosku, że skoro w tym pierwszym przepisie jest mowa o wierzytelnościach przedawnionych, to tym samym zostają one wyłączone z pojęcia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy. Zgodził się tym samym ze Spółką, że przy spełnieniu warunku uznania wierzytelności uprzednio jako przychodu należnego dopuszczalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia wierzytelności przedawnionych.

dr Joanna Kiszka
Konsultant podatkowy
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. (32) 259 71 50

Źródło: http://www.isp-modzelewski.pl/component/content/article?id=891&start=15