Zasady przeliczania kwot faktur wyrażonych w walutach obcych w przypadku importu usług

Określone w art. 31a ust. 1 i 2  ustawy z dnia 11 marca 2011r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa) zasady przeliczania podstawy opodatkowania wyrażonej w  walucie obcej na złote stanowią źródło wątpliwości, których częściowe rozstrzygnięcie zawiera m.in. prawomocny wyrok NSA (I FSK 1358/15). Sąd odniósł się w szczególności do problemu, według jakiego kursu ma następować przeliczenie kwot wynikających z faktur wystawionych przez kontrahentów przed wykonaniem usług lub dokonaniem zapłaty należności, w celu określenia podstawy opodatkowania z tytułu importu usług?

Import usług – obowiązek podatkowy

Ze względu na fakt, że obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstaje według reguł ogólnych (art.19a ust.1 ustawy), a więc nie zależy od daty wystawienia faktury przez kontrahenta zagranicznego, a jedynie od daty wykonania przez niego usługi bądź otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi w odniesieniu do otrzymanej kwoty, przeliczenie podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej na złote w przypadku tego rodzaju transakcji powinno następować zgodnie z  art. 31a ust.1 ustawy.

Faktura w walucie obcej – według jakiego kursu dokonać przeliczenia na PLN?

Stosownie do wyrażonej w tym przepisie reguły, przeliczenia na złote kwot stanowiących podstawę opodatkowania wyrażonych w walucie obcej, dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez EBC na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. W takim przypadku waluty inne niż euro należy przeliczyć z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Powyższa zasada doznaje modyfikacji, gdy podatnik wystawi fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego. Wówczas – w myśl art. 31a ust. 2 ustawy – zastosowanie znajdzie mechanizm przeliczenia na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Także w tym przypadku podatnik może wybrać sposób przeliczania na złote według odpowiedniego kursu wymiany opublikowanego przez EBC.

Faktury wystawiane przez zagranicznego podatnika

Dopuszczalność zastosowania art. 31a ust.2 ustawy budzi jednak obiekcje, jeśli fakturę przed wykonaniem usługi wystawi zagraniczny usługodawca. Istnieją bowiem wątpliwości czy fakturą, o której mowa w art. 31a ust. 2 ustawy może być faktura wystawiona przez zagranicznego podatnika, czy też wyłącznie dokument wystawiony przez podatnika polskiego.

Wyjaśnienia w tej sprawie udzielił Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2013 r., nr PT8/033/324/1034/WCX/13/RD-125816, który uznał, że art. 31a ust. 2 ustawy nie dotyczy faktur wystawianych przez kontrahentów zagranicznych. Oznacza to, że kurs, jaki należy zastosować do przeliczenia importu usług, nie jest uzależniony od daty wystawienia ww. faktury, lecz wyłącznie od terminu powstania obowiązku podatkowego. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2014 r., nr IPPP3/443-697/14-2/SM, w której zakwestionował możliwość zastosowania art. 31a ust. 2 ustawy w odniesieniu do faktur wystawianych przez zagranicznych podatników. W kolejnej interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2014 r., nr IPPP3/443-689/14-4/KT Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyjął m.in., że  ?dokument wystawiony przez podmiot zagraniczny nie stanowi faktury w rozumieniu polskich przepisów o VAT?.

Zgoła odmienny wynik interpretacji art.31a ust.2 ustawy zastosował WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 19 marca 2015 r. (I SA/Po 1150/14). Potwierdzając zasadność oceny przyjętej przez podatnika WSA uznał, że – wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego  – użytego w art. 31a ust. 2 ustawy pojęcia ?faktury? nie można ograniczać jedynie do faktur wystawianych przez polskich podatników. Zdaniem sądu przepis ten nie zawiera wyrażeń niejasnych lub niedookreślonych, w szczególności nie budzi wątpliwości ustawowa definicja faktury, ?[?] nie ma też wątpliwości co do tego, że językowe reguły wykładni nie pozwalają zrekonstruować normy wyłączającej stosowanie tego przepisu wobec podmiotów zagranicznych, ani normy ograniczającej zakres stosowania tego przepisu wyłącznie do faktur wystawionych przez podmioty polskie?. Według WSA w art. 31a ust. 2 ustawy mowa jest o fakturze,  bez zawężania rozumienia pojęcia “faktury” do regulacji zawartej w prawie krajowym, dlatego – w ocenie sądu – nie ma uzasadnionych podstaw do przypisywania ustawodawcy takiej intencji. Gdyby ustawodawca miał zamiar ograniczyć, w rozważanym tu wypadku, stosowanie przelicznika kursu walut wyłącznie według podstawowej reguły z art. 31a ust. 1 ustawy (ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego), winien to wyraźnie zastrzec. Konkludując sąd przyjął, że wykładnia art. 31a ust. 2 ustawy pozwala dokonać przeliczenia kwot wynikających z otrzymanej faktury na złote po kursie średnim ogłaszanym przez NBP (ewentualnie po ostatnim kursie wymiany opublikowanym przez EBC) na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia faktury przez kontrahenta.

W wyniku skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku WSA (I SA/Po 1150/14) przez Ministra Finansów, do problemu przeliczania kwot faktur wyrażonych w walutach obcych przy imporcie usług odniósł się NSA. W prawomocnym wyroku z 3 stycznia 2017r. (I FSK 1358/15) stwierdził, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 31a ust. 2 ustawy bowiem uznał, iż przepis ten dotyczy przeliczenia waluty z faktur wystawionych przez kontrahentów zagranicznych z tytułu importu usług. W konsekwencji ? zdaniem NSA – błędne było też przyjęcie, że gdy kontrahent zagraniczny wystawia faktury w walucie obcej przed wykonaniem przez niego usługi lub przed dokonaniem przez polskiego usługobiorcy zapłaty należności przed wykonaniem usługi, jako kurs przeliczenia na złote danej waluty obcej powinno się przyjmować kurs ogłoszony przez NBP (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez EBC) – na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury przez kontrahenta zagranicznego.

NSA podkreślił, że jeżeli czynnością opodatkowaną jest import usług, to faktury nie wystawia podatnik tej czynności, lecz usługodawca niemający statusu podatnika podlegającego obowiązkowi podatkowemu z tytułu tego importu. W związku z tym, że faktura pochodzi od podmiotu, który nie jest podatnikiem z tytułu importu usług, to tym samym art. 31a ust. 2 ustawy ? zdaniem NSA – nie ma zastosowania do przeliczania waluty obcej. Podatnikiem z tytułu importu jest polski odbiorca, który jednak nie wystawia faktury. Zatem już z samej analizy treści art. 31a ust. 2 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy wynika, że faktura wystawiona przez usługodawcę zagranicznego, nie jest fakturą od podatnika posiadającego ten status z tytułu importu usług. Podatnikiem ? jak podkreślił NSA – jest podmiot nabywający usługę, a nie usługodawca.

Ostatecznie zatem NSA uznał, że skoro w przypadku importu usług obowiązek podatkowy nie powstaje chwilą wystawienia faktury, a z obowiązkiem tym koreluje obowiązek przeliczenia waluty obcej według kursu z dnia roboczego poprzedzającego moment powstania tego obowiązku, to spójne z tym rozwiązaniem jest wyłączenie art. 31a ust. 2 ustawy, czyli niedopuszczalne jest przeliczanie kursu według danych z dnia poprzedzającego wystawienie faktury. W konsekwencji powyższego  zastosowanie powinien znaleźć art. 31a ust. 1 zamiast art. 31a ust. 2 tej ustawy.

dr Joanna Kiszka
Konsultant podatkowy
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. (32) 259 71 50

Źródło: http://www.isp-modzelewski.pl/component/content/article?id=921&start=4