Recent news

Z radością informujemy, iż z dniem 9 lutego 2012 r. zaczyna funkcjonować platforma  zawierająca najnowsze informacje w zakresie prawa podatkowego. W każdym tygodniu w zakładce...
The Instytut Studiów Podatkowych Group came first as a tax consultancy, and second as the Most Efficient Tax Consultancy, in 4th edition of Tax Firms and Consultancies Ranking held...
We invite you to visit our new Portal, targeted at all those who professionally deal with settlement and clearance of taxes, contributions and fees. The Portal offers a complete compendium...

Newsletter

VAT
Możliwość odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadania polegającego na termomodernizacji budynków wielorodzinnych

 

 

 

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.


W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.


Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,.


Z powyższego wynika, że prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).


Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.


Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.


Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.


Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.


Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.


Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.


Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.


Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej: imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku.


Zatem, zgodnie z brzmieniem powołanych przepisów, konieczne jest, aby faktury, jako dokumenty potwierdzające rzeczywiste transakcje gospodarcze, zawierały nazwy określające strony transakcji, ich adresy, a także numery identyfikacji podatkowej.


Faktura jest dokumentem potwierdzającym wykonanie pewnej usługi lub dostawy towaru, uprawniającym (po spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów prawa) podmiot, dla którego jest wystawiona (nabywcę) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.


Załóżmy, iż zadania w ramach projektu realizowana będzie X, jak również na X wystawiane będą faktury związane z realizacją zadań, to Y nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na inny podmiot.


Zatem podatnik nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy realizacji zadań polegających na termomodernizacji budynków wielorodzinnych mieszkalnych, ponieważ nie jest nabywcą towarów i usług związanych z wyżej wskazanym zadaniem i nie dysponuje fakturami zakupu wystawionymi na podatnika.

 

 

Jacek Budziszewski
Doradca podatkowy nr wpisu 11583
Agent celny nr wpisu 10999
This e-mail address is being protected from spambots. You need JavaScript enabled to view it
tel. (22) 517 30 60

 

 

 

 
Koszt przesyłki, jako integralna część jednolitej podstawy opodatkowania

W poniższym opracowaniu zostanie omówione zagadnienie dotyczące kosztów przesyłki. Gdzie winny być ujęte na fakturze oraz czy stanowią one integralną część podstawy opodatkowania.


W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 lipca 2015 r. o numerze IPTPP2/4512-315/15-2/IR zostało wskazane, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.


Koszty przesyłki doliczone do sprzedaży towarów, jakimi są w tym przypadku książki i czasopisma, nie stanowią wynagrodzenia z tytułu wykonania samodzielnej usługi, lecz są to koszty dodatkowe podstawowej czynności jaką jest sprzedaż towarów. W tym przypadku, koszty przesyłki są kosztami związanymi ze świadczeniem głównym, które w efekcie kształtują kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. W konsekwencji, koszty wysyłki ponoszone w związku ze sprzedażą ww. towarów stanowią element świadczenia zasadniczego, a zatem zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów (świadczenia głównego) i powinny być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla świadczenia głównego.


Wskazać w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

  1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
  2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
  3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
  4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.


Stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1.


W związku z powyższym, w wystawionej fakturze podstawa opodatkowania będzie składać się z dostawy towaru oraz poniesionych kosztów przesyłki, zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29 ust. 6 pkt 2 ustawy.


Wskazać należy, iż dopuszczalne jest ujęcie na fakturze kosztów przesyłki formalnie w odrębnej pozycji od ceny towarów, ale opisanej jako integralna część towaru (stanowiąca jednolitą podstawę opodatkowania). Natomiast w przypadku dostawy towarów opodatkowanych różnymi stawkami VAT koszty przesyłki należy wyodrębnić proporcjonalnie do wartości poszczególnych towarów i wykazać jako integralne części towarów (stanowiące jednolitą podstawę opodatkowania) objętych poszczególnymi stawkami podatku VAT.


Mając zatem na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że koszty przesyłki ponoszone w związku ze sprzedażą towarów, wymienionych we wniosku zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy tych towarów oraz winny być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla realizowanej sprzedaży. Natomiast, w sytuacji gdy na jednej fakturze są pozycje opodatkowane różnymi stawkami wówczas koszty przesyłki powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do towarów opodatkowanych poszczególnymi stawkami.

 

Marcin Rozbicki
młodszy konsultant podatkowy
This e-mail address is being protected from spambots. You need JavaScript enabled to view it
tel. 22 517 30 64 wew. 126

 
Gigantyczna, dostępna dla wszystkich luka w VAT

 

 

 

Od początku lipca tego roku istnieje ogromna, niekontrolowana luka w podatku od towarów i usług, w dodatku nie tylko dostępna dla wybranych, lecz dla każdego „zwykłego” podatnika, co jest ewenementem w dotychczasowej twórczości legislacyjnej naszego ustawodawcy. Przez ostatnie jedenaście lat tworzono luki tylko dla międzynarodowych korporacji, mających „świetne relacje z urzędnikami” (to cytat z wypowiedzi jednego z celebrytów medialnych tego podatku). To w oficjalnej narracji było dowodem dbałości o… interes fiskalny państwa. Najlepszym tego przykładem była likwidacja opodatkowania tym podatkiem stali, miedzi, a od lipca br. - pozostałych metali kolorowych (tzw. odwrotne obciążenie). A tu niespodzianka. Stworzono lukę dla każdego, być może w ramach przedwyborczej dobroci, choć nie sądzę – jest to raczej efekt niechlujstwa legislacyjnego i – oględnie mówiąc – ograniczonej wiedzy autorów tych przepisów. Przypomnę na czym polega owa luka: można odliczyć połowę podatku naliczonego od zakupu paliw silnikowych oraz gazu do napędu wszystkich samochodów osobowych oraz pojazdów samochodowych o ładowności do 500 kg (przy liczbie siedzeń do trzech) oraz wszystkich motocykli. Jest to największa grupa pojazdów wykorzystywanych przez podatników dla potrzeb działalności gospodarczej, zarówno bezpośrednio, jak i poprzez tzw. kilometrówkę. Jednocześnie ponad 80% tych pojazdów, w przypadku nieodpłatnego wykorzystywania przez podatników dla potrzeb niegospodarczych, nie podlega opodatkowaniu.


Podatnicy z niedowierzaniem czytają te przepisy i zadają pytanie: skąd ta dobroć? Gdzie jest ukryty ów słynny „haczyk”? Przecież nikt nie jest w stanie skontrolować rzeczywistego zużycia paliwa do poszczególnych samochodów, a zwłaszcza starszych pojazdów, a te u nas dominują. Mogą tam być (i są) „przepały”, a w gorące lato zużycie paliw wzrośnie z przyczyn obiektywnych. Prawda?

Jest to temat szczególnie gorący na stacjach benzynowych, bo sprzedawcy są zasypywani pytaniami o możliwość zamiany paragonów na faktury. Odpowiedź jest tu dość banalna: jeżeli paragony są prawdziwe, a żądający wystawienia faktury przekaże je sprzedawcy, ten ostatni ma obowiązek sporządzić ten dokument. Wszyscy wiedzą, co się za tym kryje – zbierając paragony fiskalne, następnie wymieniane na faktury, można uzyskać korzyści w postaci odliczenia paliwa, w dodatku jeżdżąc tym pojazdem prywatnie. Jest rzeczą bezsporną, że gdy paliwo to kupił ktoś inny, to uzyskanie owej faktury stanowi wyłudzenie dokumentu potwierdzającego nieprawdę a odliczenie podatku jest deliktem karnoskarbowym. Ale, po pierwsze, przez ostatnie „liberalne” lata naszego kraju przyzwolenie na tego rodzaju działania niewspółmiernie wzrosło (jak „tłuste misie” mogą sobie „optymalizować podatki”, to ja też swoje wezmę). Po drugie, przeprowadzenie dowodu, że paliwo to nie było faktycznie nabyte przez podatnika (bo np. wlał je do karnistra), jest i będzie obiektywnie trudne dla organów skarbowych, a kwoty jednostkowe nienależnego odliczenia będą tu przecież relatywnie niewielkie. Resort finansów straszy, że będzie sprawdzać „rzeczywiste zużycie paliwa” dla potrzeb tego odliczenia. Ale już bardzo niewielu traktuje poważnie jego groźny, bo wszyscy „w kupie” czują się silni. Poza tym każdy zada pytanie: gdy „liberalna” władza walcząca o swoje być albo nie być, podejmie niepopularne akcje przeciwko masowemu wyborcy? Raczej nie. Taka jest logika demokracji w czasie krótkich okresów dobroci dla obywateli.


Praktycznie zniknie sprzedaż detaliczna paliwa, a ilość zaliczonych pojazdów do środków trwałych, zwłaszcza starych truposzy, zużywających obiektywnie duże ilości paliwa, szybko wzrośnie. Są to kolejne przepisy podważające sens kupowania nowych samochodów osobowych, a zwłaszcza zgłaszania ich przy pomocy VAT-26 jako pojazdów wykorzystywanych wyłącznie dla potrzeb działalności gospodarczej. Po co ten kłopot? Teraz prawie każdy starszy pojazd może być bez podatku wykorzystywany dla celów prywatnych, a jednocześnie można odliczać do woli całość zużytego w tym zakresie paliwa (w wysokości 50% podatku naliczonego).


Budżet straci na tym około 7 mld zł do końca roku, a przecież wiemy, że dochody z tego podatku są od lat, a zwłaszcza w tym roku, na tragicznie niskim poziomie. Będzie więc jeszcze gorzej, ale kogo to u nas obchodzi? Przecież „więcej pieniędzy zostanie w kieszeni podatników”, a to jest bardzo dobre dla gospodarki. Prawda? Ale to rozwiązanie długo nie pożyje, bo gdy rozdaje się pieniądze wielu (większości?), to jest to w oczach liberałów stan godny potępienie. Gdy rozdaje się nielicznym – jest przykładem profesjonalnego rządzenia.

 

Prof. Witold Modzelewski
Instytut Studiów Podatkowych

 

 

 

 
Wynajęcie auta pozwala na pełne odliczenie podatku

 

 

 

Sporządzenie stosownych umów określających warunki, zasady i opłaty dotyczące korzystania z pojazdów, wprowadzenie zasad używania samochodów do celów służbowych oraz nałożenie na pracowników obowiązku dokonywania wpisów w ewidencji przebiegu pojazdu mogą stanowić dla Spółki wystarczające i obiektywne środki dla zabezpieczenia wykorzystania przedmiotowych pojazdów dla celów działalności gospodarczej.


Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 25 maja 2015 r. (I SA/Łd 435/15), zajął stanowisko w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy samochody osobowe będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki. Spółka w ramach prowadzonej działalności leasingowała samochody osobowe, które są wykorzystywane do realizacji celów w zakresie podstawowej działalności Spółki. Korzystała ona z tych samochodów w sposób ustalony w zasadach używania samochodów do celów służbowych, potwierdzonych prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu.


W związku z powyższym Spółka zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej do Ministra Finansów, czy w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej, które będą dodatkowo odpłatnie udostępniane na rzecz własnych pracowników należy uznać, że będą one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r.?


Organ podatkowy uznał, że z uwagi na to, że samochody będą wykorzystywane do celów prywatnych pracowników (po ich wynajęciu), Spółka nie ma obiektywnych możliwości wyeliminowania ich użycia w takim celu również w czasie kiedy powinny być wykorzystywane wyłącznie do wykonywania obowiązków na rzecz Spółki.


Spółka nie zgadzając się z rozstrzygnięciem złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji. Sąd uznał, iż wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie. Pełne odliczenie przysługuje m. in. w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami wykorzystywanymi przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej. Przy czym ustawodawca precyzuje, że pojazdy uznaje się za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, gdy sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez podatnika zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.


Zdaniem Sądu istotne jest, aby zapewnić stosowne procedury mające na celu wyeliminowanie niebezpieczeństwa użytku prywatnego pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Zatem zdaniem Sądu rozwiązaniem powyższej problematyki jest sporządzenie stosownych umów określających warunki, zasady i opłaty dotyczące korzystania z pojazdów, wprowadzenie zasad używania samochodów do celów służbowych oraz nałożenie na pracowników obowiązku dokonywania wpisów w ewidencji przebiegu pojazdu, zawierającej dane wymagane ustawą z dnia 11 marca 2004 r., oraz monitorowanie przez Spółkę ilości zużytego paliwa. Te dane mogą stanowić wystarczające i obiektywne środki dla zabezpieczenia wykorzystania przedmiotowych pojazdów dla celów działalności gospodarczej.


Reasumując, Sąd podzielił zarzuty skargi, że udzielając zaskarżonej interpretacji organ dopuścił się naruszenia art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

 


Piotr Zyśk
Młodszy konsultant podatkowy
This e-mail address is being protected from spambots. You need JavaScript enabled to view it
tel. (22) 517 30 60

 

 

 

 
Opłata licencyjna płacona za okresy rozliczeniowe a obowiązek podatkowy

 

 

 

Moment powstania obowiązku podatkowego dla opłaty licencyjnej rozliczanej w okresach rozliczeniowych jest uzależniony od długości takiego okresu rozliczeniowego.

 

Podatnik na podstawie umowy licencyjnej pobiera dodatkową opłatę licencyjną na podstawie pisemnej informacji od kontrahenta na koniec każdego roku obowiązywania umowy licencyjnej. Dodatkowa opłata licencyjna jest naliczana, o ile licencjobiorca przekroczy w ciągu roku określoną w umowie wysokość nakładu.


Dla prawidłowego określenia daty powstania obowiązku podatkowego istotna jest treść zapisu powołanego ust. 3 art. 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Należy bowiem uznać, że jeśli strony umówiły się na rozliczanie czynności (usługi) w okresach rozliczeniowych, to zastosowanie ma właśnie ta reguła (zgodnie z którą usługa jest wykonana – a więc powoduje powstanie obowiązku podatkowego - z chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego). Organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) nie ma możliwości kwestionowania tego, że strony umówiły się na rozliczanie czynności w ramach okresów rozliczeniowych, ani ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem każdej z czynności (usług jednostkowych) w danym okresie.


W ramach powołanego ust. 3 artykułu 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. strony mogą przyjąć dowolne okresy rozliczeniowe. Nie ma wymogu, aby okresem rozliczeniowym był miesiąc. Okres rozliczeniowy - na którego zakończenie będzie powstawać obowiązek podatkowy - może być dłuższy bądź krótszy niż miesiąc (lub niż kwartał - jeśli podatnik rozlicza się kwartalnie).


Okresy rozliczeniowe nie muszą się również pokrywać z jednostkami czasu (takimi jak tydzień, miesiąc, kwartał, półrocze etc.). Mogą to być również okresy np. 22-dniowe czy jakiekolwiek inne, swobodnie przyjęte przez strony umów.


Jedyny wyjątek dotyczy okresów rozliczeniowych dłuższych niż rok. Jeśli w związku ze świadczeniem usługi w danym roku nie następuje koniec okresu bądź termin płatności - to usługa jest uznawana za wykonaną (w odpowiedniej części) na koniec (każdego) roku (kalendarzowego).


Na marginesie należy podkreślić, że termin powstania obowiązku podatkowego dla tego rodzaju usług został powiązany z momentem powstania przychodu w podatku dochodowym. W odniesieniu bowiem do przychodów z usług wykonywanych w sposób ciągły bądź w okresach rozliczeniowych - przepisy obu ustaw o podatku dochodowym przyjmują taką samą zasadę. Powyższe oznacza, że w przypadku wykonywania tego rodzaju usług przychód i obrót będą rozliczane w tym samym miesiącu (kwartale).


W związku z tym obowiązek podatkowy powstanie z chwilą zakończenia każdego roku obowiązywania umowy, o ile zostaną spełnione warunki do naliczenia dodatkowej opłaty licencyjnej.

 

 

Małgorzata Słomka
doradca podatkowy nr 09900
This e-mail address is being protected from spambots. You need JavaScript enabled to view it
tel. 22 517 30 64

 

 

 

 
Podatnicy podatku od towarów i usług siedzą na minie, którą tworzy art. 108 ustawy o VAT

Dziś (prawie) każdy przedsiębiorca będący podatnikiem podatku od towarów i usług może posiadać nieujawnione zaległości w tym podatku. Dlaczego? Bo zdarza się, że kupują towary i usługi od podmiotów, które nie są formalnie podatnikami tego podatku. Przyczyny tego fenomenu jest co najmniej trzy:

  1. wielu ich dostawców (usługodawców) „refakturuje” dostawy lub usługi faktycznie wykonane przez inne podmioty, gdyż pojawiają się tylko jako „pośrednik” niemający żadnej styczności z wykonaną czynnością,
  2. w celu „optymalizacji obciążeń podatkowych” tworzy się często dziwaczne struktury organizacyjne, których głównym celem jest „tworzenie kosztów”, czyli wystawiane są faktury niemające związku z wykonanymi faktycznie przez ten podmiot czynnościami, które rodzą obowiązek podatkowy,
  3. świadome lub nieświadome uczestnictwo nabywcy w tzw. karuzeli podatkowej, czyli operacji mającej na celu wyłudzanie zwrotu tego podatku.


Ad 1) W obrocie gospodarczym pojawia się coraz więcej wszelkiej maści pośredników, których jedyną rolą jest wystawić fakturę i „zapewnić”, aby zupełnie ktoś inny dostarczył towar lub wykonał usługę. Często są to podmioty „namaszczone” przez kogoś z salonów politycznych, które wygrywają publiczne przetargi lub są „koniecznym” względnie „dobrze widzianym” oferentem. Zupełnym nieszczęściem są one zwłaszcza na rynku budowlanym, gdzie roi się od „firm”, które obiektywnie nie robią nic, ale mają dojścia do dobrych zamówień i podzlecają je faktycznym wykonawcom. Zakwestionowanie ich faktur jako podstawy odliczenia zależy tylko od dobrej woli czy też humoru organu kontroli. Jeśli będzie mieć do nich zastosowanie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, to przedsiębiorca, który posłużył się tą fakturą, ma przed sobą lata sporu o odliczenie, który to spór może przegrać.


Ad 2) Zwłaszcza ostatnie lata były okresem, w którym powstało wiele „optymalizacyjnych struktur podatkowych”. Dzielono istniejące firmy często tylko na papierze, aby zwiększyć ilość wystawianych faktur i chować gdzieś zyski, które dzięki temu unikały (jakoby) legalnie opodatkowania. Tu pole zastosowania art. 108 tej ustawy do owych dostawców czy usługodawców jest wręcz nieograniczone, bo przecież często owe „podmioty optymalizacyjne” faktycznie nie wykonały żadnej czynności, czyli nie powstał w ich przypadku obowiązek podatkowy. Już tylko krok do skutecznego zastosowania  wspomnianego przepisu, będącego dziś najważniejszym artykułem tej ustawy.


Ad 3) Świadome lub nieświadome uczestnictwo w transakcjach karuzelowych w obrocie m.in. paliwami, stalą, cementem, olejem rzepakowym (lista bardzo długa), jest największym ryzykiem dla firm handlowych. Towary te formalnie przechodzą przez ręce wielu odprzedawców, najczęściej w tranzycie rozliczanym, gdzie towaru nikt nie widział na oczy, a organizator tego procederu, uchylający się od opodatkowania, pozostaje nieuchwytny lub gdy wpadnie – idzie na współpracę z organami ścigania i topi kolejnych uczestników tej operacji. Zastosowanie do wystawionych tu faktur art. 108 ustawy - co wyklucza prawo do odliczenia - jest powszechną praktyką.


Jak widać kluczowe znaczenie ma we wszystkich powyższych przypadkach art. 108 ustawy, a nabywca towarów lub usługobiorca może co najwyżej powoływać się na dobrą wiarę, czyli że „nie wiedział i nie mógł wiedzieć”, że posłużył się fakturą, która nie była wystawiona przez podmiot wykonujący czynność rodzącą obowiązek podatkowy. Szanse obrony odliczenia z tego tytułu są, ale w rzeczywistości bardzo małe, bo sądy administracyjne bardzo niechętne odnoszą się do zastosowania tej przesłanki odliczenia.
Paradoksalnie władza ma bardzo duże możliwości zwiększenia dochodów budżetowych z tego podatku, a kryzys wpływów z tego tytułu prędzej czy później (po wyborach) przyspieszy działanie organów podatkowych, ale przede wszystkim kontroli skarbowej.

 


Prof. Witold Modzelewski
Instytut Studiów Podatkowych

 
Prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług służących działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu

 

 

 

W przypadku, gdy zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatnika i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, temu podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od takich zakupów.

 

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi  przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.


W przypadku braku wykonywania przez podatnik czynności zwolnionych od opodatkowania z tytułu otrzymanej faktury będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku w całości z uwagi, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie w pkt 8.15. Sąd wskazał: „(…) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.


NSA stwierdził  w powołanej uchwale z dnia 24 października 2011 r.: „W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak obecnie unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). Ministerialny projekt tej ustawy, skierowany do Sejmu w 2003 r., zawierał propozycję takiego unormowania. Przepis art. 88 ust. 6 projektu ustawy, odpowiadającego obecnej treści art. 90 p.t.u., przewidywał, że "Do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 28 ust. 1 oraz wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu". Treść tej normy została w początkowych pracach nad projektem ustawy zaakceptowana przez Sejm i w takim kształcie przekazana do Senatu (w ramach jednostki redakcyjnej art. 92 ust. 6). Senat jednak w toku prac uznał, że jest to unormowanie sprzeczne z prawem wspólnotowym, i wyeliminował z treści tej normy jej końcową część, odnoszącą się do "czynności niepodlegających opodatkowaniu". Poprawka ta została przyjęta przez Sejm i ostatecznie w ramach art. 90 ust. 7 p.t.u. przyjęto, że "Do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 29 ust. 1" (przepis ten został zresztą z dniem 1 czerwca 2005 r. w ogóle uchylony).


Wskazuje to jednoznacznie, że ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu.


Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z 8 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia", należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku", należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 p.t.u.).


W konsekwencji za trafne należy uznać, wynikające z tych orzeczeń, stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży do celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).


Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tego zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, przez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.


Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w świetle polskiego prawa podatkowego (ustawa z dnia 11 marca 2004 r.) przy analizie prawa do odliczenia podatku naliczonego należy pomijać fakt wykorzystywania towaru do czynności nieobjętych zakresem ustawy, jeżeli towar lub usługa może – choćby w znikomym zakresie i tylko potencjalnie – służyć działalności opodatkowanej.

 


Małgorzata Słomka
doradca podatkowy nr 09900
This e-mail address is being protected from spambots. You need JavaScript enabled to view it
tel. 22 517 30 64

 

 

 

 
Czy istnieje możliwość przechowywania faktur papierowych jedynie w postaci elektronicznej?

 

 

 

Przechowywanie faktur w postaci papierowej dla wielu przedsiębiorców wiąże się z dodatkowymi kosztami. W ramach obowiązującego prawa i celem minimalizacji kosztów, coraz więcej podmiotów rozważa możliwość zmiany sposobu przechowywania części lub całości faktur otrzymywanych w formie papierowej oraz paragonów i innych dokumentów dla celów podatkowych, tj. rozpoczęcia archiwizacji tych dokumentów jedynie w postaci elektronicznej (skanów).


Odpowiadając na zadane na wstępie pytanie należy wskazać, że zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego pod warunkiem, że podatnik posiada fakturę dokumentującą nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, a także niezaistnienia przesłanek określonych w art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Jeżeli w chwili powstania obowiązku podatkowego podatnik nie dysponuje fakturą bądź dokumentem celnym, moment powstania prawa do odliczenia u nabywcy przesuwa się na moment otrzymania faktury bądź dokumentu celnego.


Zgodnie z art. 112 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem art. 130 d ust. 3 i art. 134 ust. 3.


W myśl art. 112a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., podatnicy przechowują wystawione przez siebie lub w swoim imieniu faktury oraz otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponownie, w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na podstawie art. 106m ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Zgodnie z ustawą, przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury, zaś przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura.


Reasumując, obecnie obowiązujące regulacje prawne dopuszczają możliwość przechowywania faktur (wystawianych kontrahentom i otrzymywanych od nich w formie papierowej) w dowolny sposób, w tym także w formie zapisu elektronicznego na elektronicznych nośnikach danych. Sposób ten jednak musi zapewniać przechowywanie faktur w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, podatnik zobowiązany jest zapewnić odpowiednim organom na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej - również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych. Nie istnieją żadne ustawowe przeszkody do istnienia systemu "mieszanego", a wymogiem przechowywania faktury, jest zachowanie jej oryginalnej postaci gwarantującej autentyczność pochodzenia i integralność treści; ten warunek spełnia także przechowywanie faktury w formie elektronicznej, tj. w formie obrazu elektronicznego, pozwalającego na każdorazowe odtworzenie formy papierowej na żądanie organu podatkowego, w jej oryginalnej postaci.


Ze względu na powyższe okoliczności należy stwierdzić, że przechowywanie oryginałów faktur służących za podstawę zwrotu poniesionych przez pracowników kosztów, otrzymanych w papierowej formie, w formie obrazów elektronicznych tj. skanów, przy zapewnieniu autentyczności pochodzenia oraz integralności treści i czytelności tych faktur jest jak najbardziej możliwe. Stanowisko to potwierdzają również najnowsze interpretacje organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lutego 2015 roku (IBPP3/443-1391/14/JP).

 

 

Bartłomiej Kurant
młodszy konsultant podatkowy
Bartł This e-mail address is being protected from spambots. You need JavaScript enabled to view it
tel. 022 515 30 60 wew. 125

 

 

 

 
Korekta wierzytelności nieściągalnych a opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego

 

 

 

Zgodnie z art. 106b ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik jest zobowiązany dokumentować fakturą m.in. odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju. Przepis art. 106i ust. 7 stanowi, że faktury nie mogą być wystawiane wcześniej niż 30 dnia przed dokonaniem dostawy towaru, zaś ust. 8 tego artykułu wskazuje, że ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy. Powyższe oznacza, że w przypadku opłat rocznych (do których stosuje się przepisy art. 19a ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i  usług) fakturę może wystawić wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (pod warunkiem wskazania okresu rozliczeniowego, tj. roku, którego opłata dotyczy), w tym także przed ustawowym terminem płatności przypadającym na 31 marca każdego roku. W związku z tym że podatnik ma prawo wystawić faktury dokumentujące opłaty roczne wcześniej niż na 30 dni przed ostatnim dniem roku podatkowego, jak również ma prawo wystawić faktury przed ustawowym terminem płatności opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, przy czym obowiązek podatkowy powstanie w terminach opisanych powyżej, tj. w momencie otrzymania zapłaty, nie później niż w ostatnim dniu roku podatkowego.


Na podstawie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu opłat rocznych, których nieściągalność została uprawdopodobniona. W myśl art. 89a ust. 1a tej ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.


Oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie następuje poprzez zawarcie przez gminę i użytkownika wieczystego umowy w formie aktu notarialnego. Zawierana umowa odwołuje się do ustawy o gospodarce gruntami i co do zasady, nie może zawierać zapisów naruszających tę ustawę. Oznacza to między innymi, że terminy określone w ustawie o gospodarce nieruchomościami dla opłat rocznych są jednocześnie terminami określonymi w umowie o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Użytkownik wieczysty jest zobowiązany do zapłaty opłaty rocznej do 31 marca każdego roku podatkowego. W związku z powyższym, w przypadku gdy nie dokona on płatności do dnia 31 marca danego roku (i nie została wydana decyzja zmieniająca termin płatności na późniejszy) może dojść do sytuacji gdy 150 dzień od dnia upływu terminu płatności nastąpi wcześniej niż obowiązek podatkowy dla tej opłaty. W przypadku braku decyzji zmieniającej termin płatności opłaty rocznej i jeżeli spełnione są warunki wynikające z art. 89a ust. 2, to w miesiącu, w którym upływa 150 dzień od terminu zapłaty podatnik mógłby skorzystać z prawa do korekty podatku należnego, ale ze względu na to, że nie wystąpił jeszcze obowiązek podatkowy korekta nie jest możliwa. Dlatego też w takim przypadku prawo do korekty, o której mowa w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług podatnik będzie miał dopiero w miesiącu, w którym powstanie obowiązek podatkowy, tj. podatnik w deklaracji za grudzień roku podatkowego wykaże obrót i podatek należny z tytułu opłaty rocznej i jednocześnie  podatnik może skorzystać z prawa do korekty VAT należnego zgodnie z art. 89a wyżej wskazanej ustawy.

 


Jacek Budziszewski
Doradca podatkowy nr wpisu 11583
Agent celny nr wpisu 10999
This e-mail address is being protected from spambots. You need JavaScript enabled to view it
tel. (22) 517 30 60

 

 

 

 
Jakie czynności w ramach nieodpłatnego przekazania towarów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

 

 

 

Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i uslug, przekazanie prezentów o małej wartości oraz próbek nie podlega opodatkowaniu, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą. Przytoczony powyżej przepis ma na celu wyłączenie spod opodatkowania działań o charakterze promocyjnym oraz marketingowym. Nieodpłatne przekazanie prezentów o małej wartości o innym charakterze, np. działań charytatywnych, będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług.


Przez prezenty o małej wartości w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

  1. o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
  2. których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.


Orzeczenia sądów administracyjnych wskazują, iż mimo braku jednoznacznego wskazania, przy obliczaniu wartości nieodpłatnie przekazywanego prezentu należy brać pod uwagę każdorazowo kwotę netto - patrz np. wyrok WSA z dnia 28 lutego 2013 r. ( III SA/Wa 2363/12) i wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014 r. ( I FSK 1123/13).


Przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się identyfikowalne jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika:

  1. ma na celu promocję tego towaru oraz,
  2. nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

 

 

Bartłomiej Kurant
młodszy konsultant podatkowy
Bartł This e-mail address is being protected from spambots. You need JavaScript enabled to view it
tel. 022 515 30 60 wew. 125

 

 

 

 
<< Start < Prev 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Next > End >>

Page 1 of 24
Top

 

parp eu audyt

 

Zapytanie ofertowe   |   o projekcie

 

 

 

 

Projekt współfinansowany przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka