Autorzy: Amanda Krasuska, Radosław Rembiś
Współpracownicy Instytutu Studiów Podatkowych Modzelewski i Wspólnicy – Audyt Sp. z o.o.
[bs_well size=”md”]
W niniejszym artykule autorzy przybliżają zagadnienia związane ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa w aspekcie rachunkowym. Omówione zostały definicje wynikające z obowiązujących ustaw, a także sposób wyceny składników majątku. Zaprezentowano również praktyczny przykład ujęcia w księgach rachunkowych transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa z uwzględnieniem wyceny, rozrachunków i ustalenia wyniku.[/bs_well]
1. Definicja przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa
W celu zdefiniowania „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” istotne jest odniesienie się do pojęcia samego przedsiębiorstwa. Żadnej z tych definicji nie zawiera polskie prawo bilansowe, którego głównym źródłem jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości1. Przedsiębiorstwo zostało natomiast zdefiniowane w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny2 – jest to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje on w szczególności:
1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5) koncesje, licencje i zezwolenia;
6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8) tajemnice przedsiębiorstwa;
9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest używane w ustawach podatkowych. Definicje wywodzące się z tych ustaw są niemalże tożsame – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych3; art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych4). W art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług5 ustawodawca użył sformułowania „rozumie się” zamiast „oznacza to”.
Kwestią sporną, będącą przedmiotem orzeczeń i rozbieżnych linii interpretacyjnych sądów i organów podatkowych, jest konieczność istnienia zobowiązań w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 27 marca 2013 r. „w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań”6.
W orzeczeniach z dnia 28 kwietnia 2011 r.7 WSA w Warszawie wskazał, że przejęcie tylko aktywów spółki może również oznaczać przejęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa z art. 4a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie wymaga, aby w jej skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania czy też bezwzględnie cały majątek związany z daną częścią przedsiębiorstwa. Definiujący przedsiębiorstwo art. 551 k.c. nie wymaga bowiem włączenia do niego wszystkich składników.
W piśmie z dnia 28 lutego 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził natomiast, że „co do zasady – zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym, czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo”8.
Taka sama linia interpretacyjna została przedstawiona w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 maja 2022 r.: „warunkiem uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP [tj. zorganizowaną część przedsiębiorstwa – przyp. red.] jest okoliczność zawierania się w tym zespole zobowiązań z nim związanych”9.
2. Wycena składników majątku Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa
Wyceny poszczególnych składników majątku w przypadku sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy dokonywać na podstawie art. 28 ustawy z dnia 29 września 1994 r.:
1) środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości;
2) nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne zaliczane do inwestycji wycenia się według zasad stosowanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej;
3) środki trwałe w budowie wycenia się w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości;
4) udziały w innych jednostkach oraz inwestycje zaliczone do aktywów trwałych wycenia się według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub według wartości godziwej albo skorygowanej ceny nabycia, jeżeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności;
5) inwestycje krótkoterminowe wycenia się według ceny (wartości) rynkowej albo według ceny nabycia lub ceny (wartości) rynkowej, zależnie od tego, która z nich jest niższa, albo według skorygowanej ceny nabycia, jeżeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności, a krótkoterminowe inwestycje, dla których nie istnieje aktywny rynek – w inny sposób określonej wartości godziwej;
6) rzeczowe składniki aktywów obrotowych wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy;
7) należności i udzielone pożyczki wycenia się w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności;
8) należności i udzielone pożyczki zaliczone do aktywów finansowych wycenia się według skorygowanej ceny nabycia, a jeżeli jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie do 3 miesięcy – według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej;
9) zobowiązania wycenia się w kwocie wymagającej zapłaty;
10) rezerwy wycenia się w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości.
3. Ujęcie w księgach – sprzedający
Umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy ująć w księgach rachunkowych w kwocie nominalnej w następujący sposób:
1) Wn – Pozostałe rozrachunki;
2) Ma – Pozostałe przychody operacyjne.
Po wycenie dokonanej zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 29 września 1994 r. należy wyksięgować wartości poszczególnych składników przedsiębiorstwa w następujący sposób:
1) Wn – Pozostałe rozrachunki;
2) Ma – Wyksięgowanie poszczególnych składników aktywów, w tym np.:
- a) środki trwałe (minus umorzenie),
- b) zapasy (minus odpisy aktualizujące),
- c) należności od odbiorców (minus odpisy aktualizujące),
- d) inwestycje krótkoterminowe,
- e) rozliczenia międzyokresowe czynne itp.;
3) Wn – Wyksięgowanie poszczególnych składników pasywów, w tym np.
- a) zobowiązania wobec dostawców,
- b) pozostałe rozrachunki,
- c) rozliczenia międzyokresowe bierne,
- d) rezerwy itp.;
4) Ma – Pozostałe rozrachunki.
Zwykle po wyksięgowaniu poszczególnych składników aktywów i pasywów na koncie „Pozostałe rozrachunki” powstanie saldo Wn oznaczające nadwyżkę sumy wyksięgowanych składników aktywów nad sumą wyksięgowanych składników pasywów. Tę nadwyżkę należy ująć w księgach w następujący sposób:
1) Wn – Pozostałe koszty operacyjne;
2) Ma – Pozostałe rozrachunki.
Powyższych księgowań można również dokonać z pominięciem konta „Pozostałe rozrachunki”, tj. odnieść wyksięgowane składniki aktywów bezpośrednio na konto „Pozostałe koszty operacyjne” po stronie Wn, a wyksięgowane składniki pasywów na konto „Pozostałe przychody operacyjne” po stronie Ma.
Przykładowa transakcja
Spółka sprzedaje zorganizowane przedsiębiorstwo, wycenione według art. 28 ustawy z dnia 29 września 1994 r., na które składają się składniki majątkowe wymienione w tabelach 1 i 2.
Zorganizowane przedsiębiorstwo opisane w tabelach 1 i 2 zostało sprzedane za 10 000 000,00 zł.
W tabelach 3, 4, 5 i 6 zaprezentowano przykładowy sposób zaksięgowania transakcji.
Z operacji zaprezentowanych w tabelach 3-6 wynika, że zorganizowana część przedsiębiorstwa została sprzedana ze stratą 1 500 000,00 zł, która jest prezentowana w pozostałych kosztach operacyjnych.
W przypadku gdyby cena sprzedaży została ustalona w kwocie wyższej niż wartość aktywów netto, powstały zysk ze sprzedaży zostałby zaprezentowany w pozostałych przychodach operacyjnych.
Po uregulowaniu należności w wysokości 10 000 000,00 zł przez kontrahenta konto 24x zostanie rozliczone.
4. Ujęcie w księgach – nabywca
Zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie umowy nabywca ujmuje w księgach w sposób zaprezentowany w tabeli 7.
Następnie księguje się składniki majątkowe w księgach nabywcy.
Wartość aktywów netto nabyta w drodze transakcji jest to 11 500 000,00 zł.
Nadwyżka wartości aktywów netto nad ceną nabycia w kwocie 1 500 000,00 zł stanowi ujemną wartość firmy i jest prezentowana w pasywach jako przychody przyszłych okresów, a później rozliczana w rachunku wyników.
W przypadku gdyby cena sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa została ustalona w kwocie wyższej niż wartość aktywów netto, powstałą różnicę należy zaprezentować w aktywach, w wartościach niematerialnych i prawnych, a następnie amortyzować przez okres do 5 lat.
Przypisy
1 Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm., dalej: ustawa z dnia 29 września 1994 r.
2 Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: k.c.
3 Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.
4 Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.
5 Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: ustawa z dnia 11 marca 2004 r.
6 II FSK 1896/11, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/C9ED843ACC, dostęp: 27.06.2022.
7 III SA/Wa 1766/10 i III SA/Wa 1767/10.
8 0114-KDIP4-2.4012.94.2019.2.AS, https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/407400, dostęp: 27.06.2022.
9 0111-KDIB3-3.4012.77.2022.1.MAZ, https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/488099, dostęp: 27.06.2022.
Tabela 1. Przykładowe aktywa składające się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa
| Konto | Składnik | Wartość |
| A. Aktywa trwałe | 14 400 000,00 | |
| 020 minus 075 | I. Wartości niematerialne i prawne | 100 000,00 |
| 010 minus 070 | II. Rzeczowe aktywa trwałe | 9 400 000,00 |
| 240 minus odpisy | III. Należności długoterminowe | 3 000 000,00 |
| 030 minus odpisy | IV. Inwestycje długoterminowe | 1 900 000,00 |
| V. Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe | 0,00 | |
| B. Aktywa obrotowe | 2 300 000,00 | |
| 310 minus odpisy | I. Zapasy | 1 200 000,00 |
| 201 minus odpisy | II. Należności krótkoterminowe, w tym: | 800 000,00 |
| 130 | III. Inwestycje krótkoterminowe | 200 000,00 |
| 640 | IV. Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe | 100 000,00 |
| C. Należne wpłaty na kapitał (fundusz) podstawowy | 0,00 | |
| D. Udziały (akcje) własne | 0,00 | |
| Suma aktywów | 16 700 000,00 |
Tabela 2. Przykładowe pasywa składające się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa
| Konto | Składnik pasywów | Wartość |
| B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania | 5 200 000,00 | |
| 840 | I. Rezerwy na zobowiązania | 300 000,00 |
| 250 | II. Zobowiązania długoterminowe | 100 000,00 |
| 202 | III. Zobowiązania krótkoterminowe | 4 700 000,00 |
| 850 | IV. Rozliczenia międzyokresowe | 100 000,00 |
| Suma pasywów | 5 200 000,00 |
Tabela 3. Przykładowe operacje wyksięgowania aktywów
| Treść operacji | Konto | Wn | Ma |
| Wyksięgowanie aktywów | 020 minus 075 | 100 000,00 | |
| 010 minus 070 | 9 400 000,00 | ||
| 240 minus odpisy | 3 000 000,00 | ||
| 030 minus odpisy | 1 900 000,00 | ||
| 310 minus odpisy | 1 200 000,00 | ||
| 201 minus odpisy | 800 000,00 | ||
| 130 | 200 000,00 | ||
| 640 | 100 000,00 | ||
| 24x – pozostałe rozrachunki | 16 700 000,00 |
Tabela 4. Przykładowe operacje wyksięgowania pasywów
| Treść operacji | Konto | Wn | Ma |
| Wyksięgowanie pasywów
|
840 | 300 000,00 | |
| 250 | 100 000,00 | ||
| 202 | 4 700 000,00 | ||
| 850 | 100 000,00 | ||
| 24x – pozostałe rozrachunki | 5 100 000,00 |
Tabela 5. Przykładowe przeksięgowanie nadwyżki aktywów nad pasywami wchodzącymi w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa
| Treść operacji | Konto | Wn | Ma |
| Przeksięgowanie nadwyżki aktywów nad składnikami pasywów w wyniku sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa | 24x – pozostałe rozrachunki | 16 700 000,00 | |
| 24x – pozostałe rozrachunki | 5 100 000,00 | ||
| 76x – pozostałe koszty operacyjne (wartość netto wyksięgowanego majątku) | 11 500 000,00 |
Tabela 6. Zaksięgowanie umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa po stronie sprzedającego
| Treść operacji | Konto | Wn | Ma |
| Sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa | 24x – pozostałe rozrachunki | 10 000 000,00 | |
| 76x – pozostałe przychody operacyjne | 10 000 000,00 |
Tabela 7. Zaksięgowanie umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa po stronie nabywcy
| Treść operacji | Konto | Wn | Ma |
| Zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa | 24x – pozostałe rozrachunki | 10 000 000,00 | |
| 76x – pozostałe koszty operacyjne | 10 000 000,00 |
