Estoński cit – ujęcie rachunkowe

Autorzy: Amanda Krasuska, Radosław Rembiś

Współpracownicy Instytutu Studiów Podatkowych Modzelewski i Wspólnicy – Audyt Sp. z o.o.

1. OBOWIĄZEK RACHUNKOWEGO WYODRĘBNIENIA ZYSKÓW I STRAT

Zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podatnik przed przystąpieniem do opodatkowania na zasadach określonych w rozdziale 6b “Ryczałt od dochodów spółek” ma obowiązek dokonania ewidencyjnych wyodrębnień w kapitale własnym na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Obowiązek ten obejmuje wyodrębnienie w kapitale własnym:

1) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych, które odniesiono na kapitały, a zostały wypracowane w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek;

2)   kwoty niepokrytych strat, które zostały poniesione w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Obowiązek wyodrębnienia ww. pozycji w sprawozdaniu finansowym wynika wprost z art. 7aa ust. 7 przywołanej ustawy: “Podatnik i jego następcy prawni są obowiązani wykazywać wyodrębnienie zysków i strat, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, w sprawozdaniach finansowych sporządzanych zgodnie z przepisami o rachunkowości w okresie od roku, w którym dokonano tego wyodrębnienia, do roku, w którym wypłacone zostały te zyski lub pokryte zostały te straty”.

Ministerstwo Finansów we wspomnianych objaśnieniach określiło nową strukturę prezentacji kapitału własnego:

1. Sposoby prezentacji kapitału własnego w sprawozdaniu finansowym w roku podatkowym poprzedzającym pierwszy rok opodatkowania ryczałtem (prezentacja od roku dokonania wyodrębnienia do roku wypłaty zysków lub pokrycia strat):

1. Kapitał (fundusz) własny

1. Kapitał (fundusz) podstawowy
2. Kapitał (fundusz) zapasowy, w tym:

– nadwyżka wartości sprzedaży (wartości emisyjnej) nad wartością nominalną udziałów (akcji)

– kwota zysku wypracowanego w latach przed opodatkowaniem ryczałtem

III. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, w tym:

– z tytułu aktualizacji wartości godziwej

IV. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe, w tym:

– tworzone zgodnie z umową (statutem) spółki

– na udziały (akcje) własne

– kwota zysku wypracowanego w latach przed opodatkowaniem ryczałtem

V. Zysk (strata) z lat ubiegłych

– kwota niepodzielonych zysków w latach przed opodatkowaniem ryczałtem

– kwota niepokrytych strat poniesionych w latach przed opodatkowaniem ryczałtem

VI. Zysk (strata) netto

VII. Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna).

2. Kapitały własne w sprawozdaniu finansowym w latach opodatkowania ryczałtem:

A. Kapitał (fundusz) własny

II. Kapitał (fundusz) podstawowy

III. Kapitał (fundusz) zapasowy, w tym:

– nadwyżka wartości sprzedaży (wartości emisyjnej) nad wartością nominalną udziałów (akcji)

– kwota zysku wypracowanego w latach opodatkowania ryczałtem

III. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, w tym:

– z tytułu aktualizacji wartości godziwej

IV. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe, w tym:

– tworzone zgodnie z umową (statutem) spółki

– na udziały (akcje) własne

– kwota zysku wypracowanego w latach opodatkowania ryczałtem

V. Zysk (strata) z lat ubiegłych

– kwota niepodzielonych zysków w latach opodatkowania ryczałtem

– kwota niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem

VI. Zysk (strata) netto

VII. Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna).

Wyodrębnienie zysków i strat jest podstawą do odliczeń przysługujących wspólnikom spółki opodatkowanej ryczałtem od podstawy opodatkowania ustalanej od otrzymanej dywidendy na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych⁴. Brak takiego wyodrębnienia będzie skutkować brakiem uprawnienia do tych odliczeń. Praktyka wskazuje na to, że pozycja kapitałów zapasowych i kapitałów rezerwowych, która występuje w roku podatkowym poprzedzającym pierwszy rok opodatkowania ryczałtem (tj. kwota zysku wypracowanego w latach przed opodatkowaniem ryczałtem), może występować również w kolejnych latach. Pozycja ta będzie występować w pasywach do roku wypłaty zysków lub pokrycia strat.

2. INFORMACJA DODATKOWA

Ustawa wprowadzająca Polski Ład⁵ w niewielkim zakresie znowelizowała ustawę z dnia 29 września 1994 r. W załączniku nr 1 do tej ustawy w ust. 1 pkt 17a dodatkowych informacji i objaśnień został rozszerzony zakres informacji wykazywanych w sprawozdaniu finansowym w przypadku podatników opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek o dochody z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

3. UJĘCIE W KSIĘGACH

Zgodnie z art. 28d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podatnik opodatkowany ryczałtem jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób, który zapewni prawidłowe określenie wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Informacje z nich pochodzące powinny zapewnić ustalenie podstawy opodatkowania zgodnie z przepisami podatkowymi, tj. umożliwiać uzyskanie informacji na temat zysku (straty) netto, transakcji z podmiotami powiązanymi, wydatków podatnika, przejmowanych składników majątku itd.

Aby ustalić, które transakcje są istotne dla ryczałtu od dochodów spółek, należy przeanalizować art. 28m przywołanej ustawy o CIT, dotyczący dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Otóż opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1)   wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

1. a)  do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub
2. b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2)   wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4)   nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) ? w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5)   sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) ? w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Zgodnie z art. 28n ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatnik opodatkowany ryczałtem uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem, jeżeli rozliczenie tych zdarzeń jest kontynuowane zgodnie z przyjętymi przez tego podatnika zasadami rachunkowości. Podatnik nadal stosuje zatem przyjęte zasady rachunkowości, dotyczące np. stawek amortyzacyjnych, rozliczania międzyokresowego kosztów itd. Kontynuacja operacji gospodarczych następuje według zasad przyjętych w księgach rachunkowych i nie wymaga modyfikacji w okresie opodatkowania ryczałtem w związku ze zmienioną formą opodatkowania podatkiem dochodowym.

Praktycznym rozwiązaniem będzie wyodrębnienie następujących kont analitycznych:

1)   na kontach zespołu 8 – kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych, które odniesiono na kapitały, a zostały wypracowane w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek;

2)  na kontach zespołu 8 – kwoty niepokrytych strat, które zostały poniesione w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek;

3)   na kontach zespołu 2 – rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu estońskiego CIT;

4)  na kontach zespołów 4/5 i 7 – konta dotyczące kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu w celu księgowania wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (np. kary administracyjne, mandaty itp.).

Należy podkreślić, że pojęcie “wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem “wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, trzeba jednak zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., wynikającą z praktyki podmiotu, jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego.

Dochody z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika mogą częściowo pokrywać się z tymi, które dotyczą dochodów z tytułu ukrytych zysków. Należy jednak zaznaczyć, że w przypadku wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem, na którego rzecz jest dokonywana wypłata lub z którym dokonuje się transakcji;

5)   na kontach zespołów 4/5 i 7 – konta dotyczące ukrytych zysków. Katalog ten ma charakter otwarty. Przepis art. 28m ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany.

4. PODATEK ODROCZONY

W przypadku gdy jednostka podejmie decyzję o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (estoński CIT), nie będą występowały tytuły dotyczące przejściowych różnic między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową. W związku z tym nie będą tworzone rezerwy i ustalane aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, o których mowa w art. 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r.

Przypisy

1     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.

2     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm., dalej: ustawa z dnia 29 września 1994 r.

3     Ministerstwo Finansów, Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek, 23 grudnia 2021 r., https://www.gov.pl/attachment/a6b41291-ef42-4404-9f66-4d7a4c8e7948, dostęp: 24.08.2022.

4     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.

5     Ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. poz. 2105 ze zm.