Jaki jest moment powstania przychodu należnego z tytułu sprzedaży udziałów?

Przychód należny z tytułu sprzedaży udziałów powstaje ? zdaniem organów podatkowych – w dacie, w której nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na nabywcę bez względu na termin płatności. Sądy administracyjne wiążą natomiast moment powstania przychodu należnego z wymagalnością wierzytelności z tytułu ich sprzedaży.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Pojęcie przychodów ?należnych, choćby nie zostały faktycznie otrzymane? budzi istotne wątpliwości, czego dowodem są odmienne poglądy wyrażane przez sądy administracyjne i organy podatkowe. Organy podatkowe wyrażają pogląd, zgodnie z którym przychód ten po stronie sprzedającego udziały powstaje w dacie, w której nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na nabywcę bez względu na termin płatności ? dniem powstania przychodu będzie zatem dzień zawarcia umowy o zbyciu udziałów. Taki pogląd wyrażony został m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2014 r. (ITPB1/415-277/14/AD) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy: ?Biorąc pod uwagę treść analizowanych przepisów na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów stanowi dla Wnioskodawczyni przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten po stronie Wnioskodawczyni powstał w dacie, w której nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na nabywcę bez względu na termin płatności ? dniem powstania przychodu będzie zatem dzień zawarcia umowy o zbyciu udziałów.
Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni wskazujące, że przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie po Jej stronie w dniach, w których poszczególne raty staną się wymagalne, i w których będzie mogła w sposób prawnie skuteczny domagać się ich zapłaty od nabywcy, należało uznać za nieprawidłowe. Skoro w umowie sprzedaży udziałów określony został przedmiot, cena i termin jej zawarcia, to umowa taka jest ważna i tak ją należy wykonać. Fakt, że strony określiły w umowie dodatkowe warunki w postaci m.in. płatności w ratach, nie oznacza, że w dniu zawarcia umowy udziały nie odpowiadały wartości wynikającej z jej treści. Natomiast kwestie związane z niewykonaniem obowiązków wynikających z tej umowy mogą stanowić przedmiot oceny w postępowaniu cywilnym. Tym samym w dniu zawarcia umowy sprzedaży, w którym to dniu nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów, ziścił się moment opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych, sprzedanych aczkolwiek faktycznie nie otrzymanych ? zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.?
Jednocześnie w wydawanych orzeczeniach sądy administracyjne wiążą moment powstania przychodu należnego z tytułu zbycia udziałów z wymagalnością wierzytelności z tytułu ich sprzedaży. W tym bowiem przypadku odwołują się do przepisów prawa cywilnego w celu określenia, kiedy to świadczenie strony umowy staje się należne (od kiedy jej przysługuje). W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem wynikającym z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać, a gdy do spełnienia wymagalnego świadczenia nie dojdzie – dochodzić jego realizacji w określony przepisami sposób, zwykle przez sądem. Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione. Moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę. Przychodem należnym z tytułu zbycia udziałów jest wymagalna kwota należności przysługująca ich zbywcy bez względu na datę faktycznego otrzymania tego przychodu. ?Przychód należny” powstaje zatem w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna (upływ terminu płatności) i może on domagać się jej zapłaty. Innymi słowy przychód powstaje, kiedy podatnik może się domagać, aby stanowiąca go kwota została mu przekazana. W celu ustalenia, kiedy podatnik uzyskał przychód istotna jest więc data, w której wynikający z umowy obowiązek spełnienia świadczenia (dokonania zapłaty) powinien nastąpić. Zdaniem sądów, przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. nie dostarcza zatem podstaw, aby za moment powstania przychodu należnego uznać dzień, w którym nastąpi przeniesienie prawa własności udziałów na rzecz innego podmiotu (np. dzień zawarcia umowy). Pogląd taki wyrażony został m.in. w wyroku NSA z dnia 8 sierpnia 2013 r. (II FSK 2402/11).

 
Andrzej Łukiańczuk
Doradca podatkowy nr 10266
andrzej.lukianczuk@isp-modzelewski.pl Adres poczty elektronicznej jest chroniony przed robotami spamującymi. W przeglądarce musi być włączona obsługa JavaScript, żeby go zobaczyć.
tel. (22) 517 30 60 wew. 129