Odliczanie vat w sytuacji częściowej nierzetelności faktury

W dniu 17 grudnia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok (sygn. akt: I FSK 1872/19), w którym stwierdził, że w przypadku, gdy możliwe jest precyzyjne wyodrębnienie czynności faktycznie dokonanych (od czynności fikcyjnej) i przypisanie im konkretnych wartości, całkowita odmowa prawa do obniżenia podatku należnego z uwagi na stwierdzenie czynności fikcyjnej jest zbyt daleko idąca. Stanowisko takie nie daje się bowiem usprawiedliwić ani w świetle brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który expressis verbis wyklucza odliczenie ?w części? dotyczącej czynności niedokonanych, ani w świetle podstawowych założeń konstrukcyjnych podatku VAT jako podatku obrotowego.

Sprawa dotyczyła wystawionej na rzecz skarżącej faktury VAT, dokumentującej usługę polegającą na dzierżawie samochodów, przy czym wartość usługi i podatek VAT zostały ujęte w jednej pozycji. Jednakże załącznik do tejże faktury potwierdzał, że dzierżawa obejmowała pięć samochodów.

W toku postępowania ustalono, iż jeden z pięciu wyszczególnionych w załączniku do faktury pojazdów nie mógł bezsprzecznie stanowić przedmiotu dzierżawy, gdyż wystawca faktury nie był w badanym okresie ani właścicielem, ani dysponentem danego auta. Zastrzeżenia organów nie odnosiły się jednak do pozostałych czterech dzierżawionych samochodów. Okoliczności te nie zostały zakwestionowane przez żadną ze stron na etapie postępowania kasacyjnego.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Administracji Skarbowej, dotyczącym wykładni art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i ich zastosowaniem w realiach omawianej sprawy. Organ odwoławczy całkowicie odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o sporną fakturę, uznając ją za nierzetelną, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu przyjął, że prawo do odliczenia może być zrealizowane w części odpowiadającej rzeczywistej wartości transakcji (w odniesieniu do czterech dzierżawionych pojazdów).
Zadnie WSA podzielił Naczelny Sąd Administracyjny.

Skonstatował, iż w sytuacji, gdy jedna faktura dokumentuje czynności fikcyjne i czynności rzeczywiste, dopuszczalne jest odliczenie podatku naliczonego wynikającego z czynności faktycznie dokonanych. Jednocześnie podkreślił, że na gruncie rozpoznawanej sprawy możliwe było jednoznaczne ustalenie wartości transakcji znajdującej odzwierciedlenie w rzeczywistości. Z załącznika do faktury wynikała bowiem wartość poszczególnych czynności w relacji do konkretnych pojazdów. Określenie zatem kwoty dotyczącej dzierżawy czterech samochodów (a więc w zakresie niekwestionowanym przez organy) nie przysparzało trudności.

Jednocześnie nie zgodził się on z twierdzeniami mającymi na celu podważenie znaczenia załącznika do faktury z uwagi na jego nienormatywny charakter. Stwierdził: ?Próba dyskredytowania treści tegoż załącznika nie może odnieść zakładanego przez autora skargi kasacyjnej skutku, w sytuacji, gdy załącznik ten stanowi jednocześnie podstawę ustaleń organów co do treści dokonywanych czynności (świadczonych usług).

Brak tym samym przeszkód, by wskazane w takim dokumencie wartości nie mogły posłużyć do określenia wartości transakcji rzeczywistej. Za nieprzekonujące Sąd kasacyjny uznaje również twierdzenia, że czynność ujęta w fakturze jako ?dzierżawa samochodów? stanowiła jedną niepodzielną (kompleksową) usługę, skoro z ustaleń faktycznych jednoznacznie wynikało, że faktura ta obejmowała dzierżawę pięciu samochodów, a zatem odnosiła się do kilku, dających się zidentyfikować (zarówno pod względem przedmiotowym, jak i kwotowym), świadczeń?.

Alicja Przybyło