Stosunkowo przełomowy wyrok został wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 25 maja 2018 r. W wyroku następuje w praktyce zmiana linii orzeczniczej w stosunku do zakresu stosowalności przepisów nakładających subsydiarną odpowiedzialność na członków zarządu.
Do niedawna były Członek zarządu przez kolejne lata po odejściu mógł znajdować się w niepewności co do możliwości pociągnięcia go do odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Wydanie decyzji określającej, która w określała zobowiązanie podatkowe w okresie pełnienia przez niego funkcji, przenosiła w praktyce wszelkie obowiązki związane z tym zobowiązaniem na niego. Działo się tak pomimo faktu, że z reguły nie zdawał on sobie sprawy z istnienia jakiekolwiek zobowiązania, które dookreślone zostało wszakże w decyzji. Sprawy takie mogły dotyczyć szeregu okoliczności, np. odmiennej interpretacji przepisów, kwestii związanych z należytą starannością, błędów rachunkowych etc. W doktrynie od dawna podnoszono wadliwość oraz potencjalną niekonstytucyjność tego rodzaju rozwiązań. W związku z powyższym jako pozytywną zmianę należy ocenić wyrok NSA z dnia 25 maja 2018 (I FSK 1328/16), w którym wskazano, że Wprawdzie w uzasadnieniu tej uchwały, na co powołuje się autor skargi kasacyjnej wskazano, że „badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie tej obiektywnej przesłanki (właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości), należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06). Zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało”. Powyższe uwagi zasługują na akceptację, ale z tym zastrzeżeniem, że mogą się odnosić tylko do przesłanki ogłoszenia upadłości przewidzianej w art. 11 ust. 2 p.u.n. Innymi słowy zobowiązanie podatkowe wynikające z później wydanej decyzji określającej, zwiększają pasywa majątku w procesie porównywania z aktywami spółki. Zatem zestawiając zobowiązania spółki z jej majątkiem w aspekcie stwierdzenia przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u.n. uwzględniać należy wysokość zobowiązania wynikającego nie ze złożonej pierwotnie deklaracji lecz z później wydanej decyzji. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje bowiem z mocy prawa. Odmiennie należy jednak postępować w przypadku analizy przesłanki ogłoszenia upadłości z art. 11 ust. 1 p.u.n. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. stanowił, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Unormowanie to stawia nacisk na wymagalność zobowiązań podatnika. Nie sposób przyjąć, że wymagalne w 2009 r. było zobowiązanie, które zostało określone w decyzji wydanej w 2012 r. Ponadto przyjęcie wykładni zaprezentowanej w rozpoznawanej skardze kasacyjnej doprowadziłoby do sytuacji, że w istocie zawsze, gdy zaległość podatkowa jest konsekwencją wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, członek zarządu ponosiłby odpowiedzialność, nawet wówczas, gdy ta decyzja wydana została w okresie, gdy status członka zarządu utracił. W istocie w takiej sytuacji ten członek zarządu nigdy nie mógłby wykazać istnienia okoliczności egzoneracyjnych w postaci braku winy w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Stało by to w oczywistej sprzeczności z tezą uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09. Odpowiedzialność tej osoby za zaległości spółki byłaby niczym nieograniczona, gdyż nigdy nie mógłby się od niej zwolnić. Zawsze bowiem organ by twierdził, że spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych, nawet wówczas, gdy decyzja w której określono inną wysokość tego zobowiązania niż wykazano w pierwotnej deklaracji, wydana została kilka lat później. Reasumując, tylko w odniesieniu do przesłanki ogłoszenia upadłości przewidzianej w art. 11 ust. 2 p.u.n.
W tym kontekście zasadne wydaje się stwierdzenie, że Członek zarządu może się bronić okolicznością braku świadomości co do istnienia zobowiązania, a zatem brakiem winy w niezgłoszenie wniosku o upadłość, co stanowi przesłankę egzoneracyjną uwalniającą od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 Op.
Alan Lipnicki
Młodszy Konsultant Podatkowy
alan.lipnicki@isp-modzelewski.pl
Źródło: http://www.isp-modzelewski.pl/component/content/article?id=956&start=18
