Oznaczenie źródła przychodu w przypadku sprzedaży nieruchomości

Prawidłowe przypisanie przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego) do odpowiedniego źródła uzyskania bywa przedmiotem kontrowersji pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi. Istotne dla ich rozstrzygnięcia jest zarówno to co jest przedmiotem zbycia, jak i okoliczności w jakich ono następuje. 

NSA, w wyroku z 23 października 2019 r. (II FSK 3505/17) skonstatował, że jeśli czynności podatnika związane ze sprzedażą działek świadczą o tym, że działał on z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym, ponadto sporne transakcje dokonane zostały w jego imieniu własnym oraz na jego rachunek, a także prowadzone były w sposób zorganizowany i ciągły, zaś przebieg poszczególnych czynności i ich następstwo, powtarzalność stosownych mechanizmów prawnych i organizacyjnych (podział działek, zbywanie działek) świadczy o tym, że działania podatnika nie były przypadkowe i incydentalne, lecz przeciwnie ? były celowe i konsekwentnie prowadzone, to oznacza, że miało miejsce prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji zaś dochód z tytułu sprzedaży działek osiągnięty przez podatnika ? w ocenie NSA – podlega opodatkowaniu jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ?ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych?), czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej, obejmującego m.in. wzmiankowane w art.14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy przychody z odpłatnego zbycia składników majątku.
Kluczową przesłanką jest zatem wykorzystywanie nieruchomości w działalności gospodarczej oraz umieszczenie w ewidencji środków trwałych. Jak bowiem przyjął NSA m.in w wyroku z 26 stycznia 2012 r. (II FSK 1233/11), istotnym jest, aby środek trwały był w ogóle wykorzystywany przez podatnika w sensie fizycznym w jego działalności gospodarczej, generując przychody lub też w celu uzyskania przychodów, w sensie prawnym – poprzez oddanie go do używania osobom trzecim.
Jeśli przesłanki te nie występują trudno przyjąć, że sprzedaż nieruchomości następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. W rezultacie wolno założyć, że zbycie jej nie mieści się w dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To zaś oznacza, że przychód z tej transakcji nie podlega zaliczeniu do źródła przychodów z tytułu działalności gospodarczej, zachodzą natomiast przesłanki zakwalifikowania uzyskanych ze sprzedaży przychodów do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy.
Pogląd taki bywa nieakceptowany przez Organy podatkowe. W opinii tychże przepisem art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęto przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził tych składników do przedmiotowej ewidencji, jak również niezależnie od tego czy zaliczono do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej. Według Organów podatkowych sprzedaż nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego) stanowi zatem dla zbywających przychód z działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy, podlegający opodatkowaniu zgodnie z wybraną formą opodatkowania dochodów z tego źródła.
Stanowisko, jakie we wskazanej kwestii rysuje się na tle orzecznictwa sądowo -administracyjnego jest zgoła odmienne. Wynika bowiem z niego, że kluczowa dla oceny możliwości zastosowania do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego normy art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest definicja środka trwałego zawarta w art. 22a ust. 1 tejże ustawy, w świetle której warunkiem uznania danego składnika majątku za środek trwały jest m. in. wykorzystywanie go przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Kwalifikację taką potwierdza przykładowo WSA w Poznaniu w wyroku z 19 czerwca 2019 r. (I SA/Po 297/19).
Z orzeczenia tego wynika ponadto jednoznacznie, że jeśli nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej, nie została również zabudowana ani nie była wykorzystywana w jakikolwiek sposób przez wspólników, to nieruchomość ta nie spełnia definicji środka trwałego z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji nieruchomość nie podlega ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i z uwagi na powyższe sprzedaż tejże nieruchomości nie mieści się w dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanej ustawy, a przychód z tytułu jej sprzedaży nie może zostać zaliczony do źródła przychodów z tytułu działalności gospodarczej lecz do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pogląd powyższy należy podzielić.

dr Joanna Kiszka