Podstawa opodatkowania przy usłudze najmu obejmującej dostawę mediów

Czy w przypadku usługi najmu (obejmującej swym zakresem świadczenia dodatkowe ? usługi dostawy mediów) do podstawy opodatkowania należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, ewentualnie zwolnienie, właściwe dla usługi zasadniczej (usługi najmu)? Rozstrzygnięcie w tej kwestii zawiera wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2016 r. (I SA/Łd 543/16).

 
Wyrok zapadł w sprawie ze skargi Towarzystwa Budownictwa Społecznego Sp. z o.o. (dalej określanego jako ?Spółka?) na interpretację wydaną przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla czynności obciążania najemcy z tytułu usług dostarczania wody, energii cieplnej, odprowadzania ścieków oraz wywozu nieczystości stałych. W stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację Spółka uzyskiwała przychody z umowy najmu lokalu użytkowego. Z tytułu tej umowy, najemca płacił na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę czynsz za najem oraz za usługi dostarczania tzw. mediów (energii cieplnej, wody, odprowadzanie ścieków oraz wywóz nieczystości stałych). Media nie były zatem wkalkulowane w stawkę czynszu. Spółka nie była bezpośrednim dostawcą mediów, lecz kupowała je od bezpośrednich dostawców. Opłaty za wodę i ścieki naliczane były ryczałtem w wysokości ustalonej w umowie najmu. Opłaty za energię cieplną liczono od powierzchni lokalu, zaś opłaty za wywóz nieczystości stałych były równe kwocie wykazanej w fakturze, jaką wystawiał Spółce odbiorca tych nieczystości. W zakresie opłat za czynsz, wodę i ścieki oraz energię cieplną Spółka stosowała podstawową stawkę VAT 23%, natomiast opłata za wywóz nieczystości stałych opodatkowana była stawką VAT 8%. Przedmiotem zapytania Spółki była dopuszczalność stosowania wskazanych stawek. Uznając, że najemca lokalu użytkowego może być obciążany stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23% w przypadku opłat za wodę, kanalizację i energię cieplną, Spółka argumentowała, że świadczenia te tylko dopełniają świadczenie zasadnicze, jakim jest najem lokalu. Najemca nie mógł sam zawrzeć umowy z elektrociepłownią, która dostarcza ciepło oraz MPWiK, które dostarcza wodę i odprowadza ścieki. W przypadku wywozu nieczystości stałych sytuacja jest inna, bowiem najemca mógł sam zawrzeć umowę z odbiorcą nieczystości stałych, zrezygnował jednak z jej zawarcia. Spółka traktowała zatem opłaty za wywóz nieczystości stałych wobec najemcy jak refakturę i stosowała stawkę VAT taką, jak odbiorca nieczystości stałych.

 
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów uznał to stanowisko Spółki za nieprawidłowe, w zakresie stawki VAT dla czynności obciążania najemcy z tytułu usług dostarczania wody, energii cieplnej oraz odprowadzania ścieków. W uzasadnieniu organ podatkowy – powołując się m.in. na: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 29a ust. 1 i ust. 6, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 36, art. 146a i załącznik nr 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa) oraz art. 73 i art. 78 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa), a także art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: k.c.) oraz wyrok TSUE w sprawie C-42/14 – stwierdził, że najem nieruchomości i związaną z nim dostawę mediów, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zdaniem organu to najemca decyduje o wielkości zużycia wspomnianych mediów, a więc usługę ich dostarczania należy traktować jako usługę odrębną od usługi najmu. Ponieważ usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków korzystają z preferencyjnej, 8% stawki VAT, zaś dla dostawy energii cieplnej takich preferencyjnych stawek ustawodawca nie przewidział, to czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23% i w konsekwencji stanowisko Spółki, że obciążając najemcę lokalu użytkowego opłatami za wodę, kanalizację i energię cieplną ma prawo stosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%,  organ uznał za nieprawidłowe.

 
Spółka zaskarżyła interpretację do WSA w Łodzi, a sąd ten skargę uwzględnił. Powołując się na stanowisko TSUE wyrażone w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14, Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, za Trybunałem powtórzył że: ?dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.? W konsekwencji więc uznał, że jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media -co do zasady- powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów, w tym w szczególności, w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak ? jak zauważył NSA w wyroku z dnia 10 lipca 2015 r. ( I FSK 944/15) – przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy.

 
Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy sąd zgodził się ze stroną skarżącą, że usługi dostarczania wody, energii cieplnej i odprowadzania ścieków były tak ściśle związane z najmem lokalu, że stanowiły obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne. Opłaty te nie zostały uzależnione od stopnia zużycia ale miały charakter ryczałtowy. Najemca zobowiązany był do ich uiszczania w określonej stałej wysokości niezależnie od tego czy korzystał z tych mediów czy też nie. Nie ma przy tym wątpliwości co do tego, że najemca nie miał możliwości wyboru podmiotu dostarczającego te media do budynku dzierżawionego przez Spółkę. W konsekwencji brak było zatem, według sądu, podstaw do przyjęcia, że w okolicznościach faktycznych sprawy występowało  świadczenie odrębne od usługi najmu.

dr Joanna Kiszka
Konsultant podatkowy
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. (32) 259 71 50

Źródło: http://www.isp-modzelewski.pl/component/content/article?id=826&start=4