Rozliczanie faktur z tytułu usług budowlanych objętych “odwrotnym obciążeniem” – moment powstania obowiązku podatkowego i prawa do odliczenia przy otrzymaniu faktury z opóźnieniem

Od dnia 1 stycznia 2017 r. zgodnie z projektem ?dużej nowelizacji VAT? przy podwykonawstwie usług budowlanych znajdzie zastosowanie mechanizm ?odwrotnego obciążenia?. Powstaje zatem wątpliwość kiedy nabywca takich usług (generalny wykonawca) jest obowiązany rozpoznać obowiązek podatkowy z tego tytułu oraz w którym momencie powstanie po jego stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Generalny wykonawca od swojego podwykonawcy otrzyma fakturę netto ? bez wykazanego podatku. Co w sytuacji, gdy otrzyma taką fakturę z opóźnieniem?

W ocenie autora w podwykonawstwie usług budowlanych wystąpi podobna sytuacja jak przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów (WNT). Zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy  o podatku od towarów i usług ?w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b.?.
Data otrzymania towaru oraz faktury przez polskiego nabywcę nie ma w takim przypadku znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 lipca 2016 r., sygn.. III SA/Gl 1636/15). Brak otrzymania faktury przez nabywcę towarów w ramach transakcji WNT nie zwalnia go z obowiązku rozliczenia tej transakcji, ponieważ to nabywca jest podatnikiem.
Podobnie zasady powstania obowiązku podatkowego zostały uregulowane w przypadku usług budowlanych. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych, nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług.
Problem po stronie nabywcy usług budowlanych powstanie, gdy otrzyma fakturę od podwykonawcy z opóźnieniem lub w ogóle jej nie otrzyma. Przykładowo, gdy otrzyma fakturę od podwykonawcy w marcu, która została wystawiona w styczniu (roboty również zostały faktycznie wykonane w styczniu), to podatek należny powinien być ujęty w deklaracji za styczeń (I kwartał) ? dacie wystawienia faktury. W myśl art. 86 ust. 10 również w tym samym okresie (styczniu ? okresie powstania obowiązku podatkowego) powstanie prawo do odliczenia.
Jednakże zgodnie z projektem ?dużej nowelizacji? art. 86 ust. 10b pkt 3 otrzyma brzmienie: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ?ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d ? powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy?.
Zgodnie z uzasadnieniem celem zmiany jest modyfikacja rozwiązania, które uzależnia powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku transakcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, od uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek. Dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z ust. 10, tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów powstał obowiązek podatkowy, podatnik powinien uwzględnić w rozliczeniu za ten okres również kwotę podatku należnego, jednak nie może to nastąpić później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia usług budowlanych objętych odwrotnym obciążeniem.
Podsumowując nabywca (generalny wykonawca) będzie miał miała czas na otrzymanie faktury wystawionej w styczniu (za roboty wykonane w styczniu) przez cały luty, marzec i kwiecień (trzy pełne miesiące).  Rozliczenia podatku należnego i naliczonego dokonuje się wtedy wstecznie w deklaracji podatkowej, w której nabywca był obowiązany rozliczyć ten podatek (styczniu) ? zgodnie z ust. 10. Gdyby nastąpiło to później (np. w maju lub później to podatek należny rozlicza się w styczniu a naliczony na bieżącej deklaracji – w odniesieniu do której nie upłynął jeszcze termin do jej złożenia). Gdyby podatnik (generalny wykonawca) nie będzie otrzymywał faktury od podwykonawcy przez kilka miesięcy zawsze może uznać, że ten ją nie wystawił. W takiej sytuacji powinien rozpoznać transakcję w okresie przypadającym 30 dnia od dnia faktycznego wykonania prac (np. za prace wykonane w styczniu rozpoznać obowiązek podatkowy w lutym). Jeżeli jednak okaże się, że podwykonawca wystawił fakturę we wcześniejszym okresie (styczniu) to negatywne konsekwencje (brak prawa do odliczenia w lutym) z tego tytułu poniesie podatnik (generalny wykonawca).

Marcin Szymocha
Doradca podatkowy nr 12870
Dyrektor Oddziału Śląskiego ISP
marcin.szymocha@isp-modzelewski.pl
tel. (32) 259 71 50

Źródło: http://www.isp-modzelewski.pl/component/content/article?id=831&start=2