Czy istnieje odpowiedzialność zbiorowa w łańcuchu dostaw?

Z tytułowym problemem ? rozpatrywanym m.in. na gruncie orzecznictwa TSUE – zmierzył się m.in. NSA w prawomocnym wyroku z dnia 30 sierpnia 2017r. (I FSK 552/17). Doszedł w nim do wniosku o braku  odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw i zaznaczył, że taki sposób myślenia byłby niebywale krzywdzący dla podmiotów, które nieświadomie zostały wciągnięte w tego typu proceder.

Wyrok zapadł w sprawie podatnika, który w deklaracji VAT-7 (za marzec 2013 r.) wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, jednak Organy podatkowe – odwołując się do treści m.in. art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, 3 i 11, art. 86 ust. 1, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej określanej jako: ?ustawa?) – uznały, że faktura VAT wystawiona na rzecz tegoż podatnika z tytułu zakupu oleju rzepakowego surowego odgumowanego oraz wystawione przez niego dwie faktury VAT na rzecz czeskiego podatnika VAT z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów (przedmiotowego oleju rzepakowego) nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wymienionymi powyżej podmiotami i w konsekwencji nie mogły stanowić podstawy rozliczenia w deklaracji VAT-7. Organy podatkowe ustaliły w szczególności, że podatnik nie dysponował żadnym zapleczem technicznym, tj. nie posiadał magazynów, ani środków transportowych do prowadzenia działalności polegającej na hurtowym handlu towarami, nie zatrudniał też pracowników, nie ponosił typowych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, tzn. kosztów zakupu usług obcych czy innych wydatków związanych z profesjonalną działalnością handlową, nie uczestniczył przy załadunku, ani rozładunku towaru, nie widział towaru, nie sprawdzał jego ilości i jakości, widział tylko samochód i cysternę, w której miał być olej rzepakowy. Ponadto zaś ? wedle ustaleń organów podatkowych ? podatnik nie potrafił stwierdzić, czy odbiorca miał warunki do przyjęcia i przechowywania towaru, nigdy nie był w siedzibie kontrahenta, ani też w miejscu gdzie według listów przewozowych miał być dostarczony towar, nie wiedział czy olej był badany. Transakcje nabycia i dostawy towarów handlowych oraz płatności za te transakcje, według przedstawionych dokumentów, zostały przeprowadzone w ciągu jednego dnia. Płatności za zafakturowany towar następowały w dniu zawarcia transakcji sprzedaży z tym, że w pierwszej kolejności podatnik otrzymywał należność na konto z tytułu sprzedanych towarów od kontrahenta zagranicznego, a następnie w tym samym dniu płacił swojemu dostawcy za zakupiony towar.

 
Zdaniem organów podatkowych materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazywał  na jedynie dokumentacyjny “obrót” olejem rzepakowym odgumowanym wymienionym w fakturach otrzymanych i wystawionych przez podatnika; obrót tym samym rodzajowo i ilościowo towarem wymienionym w zakwestionowanych fakturach odbywał się bowiem tego samego dnia w łańcuszku następujących po sobie firm z Polski i Czech bez ekonomicznego uzasadnienia. W konsekwencji uznano, że żadnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na teren innego państwa członkowskiego podatnik nie dokonał, w szczególności w ocenie organów podatkowych nie zaistniała w przedmiotowej sprawie sytuacja, opisana w art. 13 ust. 1 ustawy, albowiem towar został wywieziony, ale nie został rozładowany, był cały czas w cysternach, aby ponownie wrócić do Polski. Uznano też, że podatnik nie dostarczył wystarczających argumentów i dowodów, iż działał w dobrej wierze, a okoliczności zawarcia kwestionowanej transakcji wskazują na brak nawet zwykłej staranności w doborze kontrahentów i poleganie wyłącznie na ustnych ustaleniach.

 
WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 7 listopada 2016 r. (III SA/Gl 623/16) wydanym na skutek skargi podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach oddalając skargę, przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w decyzjach organów podatkowych i podzielił zawartą w nich argumentację oraz słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że badając okoliczność zakupu przez podatnika oleju rzepakowego ustalono w sposób bezsporny, że pochodzi on z nieujawnionego źródła. Jednocześnie w ocenie WSA słusznie organy podatkowe dokonując analizy transakcji wskazały na ich czas i szybkość, brak możliwości dysponowania towarem, dokonywanie transakcji handlowych bez jakichkolwiek zabezpieczeń, co nie pozwalało na uznanie, że podatnik działał w dobrej wierze i nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Według WSA, dobra wiara nie zwalniała podatnika  z ograniczonego zaufania do kontrahentów i zachowania staranności w ich doborze, czy wzajemnych relacjach.

 
Podatnik zaskarżył powołany wyrok, zaś NSA uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. W wyroku z dnia 30 sierpnia 2017r. (I FSK 552/17) NSA podważył rzetelność oceny Sądu pierwszej instancji, w tym twierdzenia, co do braku należytej staranności, wskazując że nie sposób jest ich zrozumieć w sytuacji, gdy nie wiadomo jaki został w istocie ustalony stan faktyczny pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami, jakie dowody uznano za wiarygodne a jakim dowodom odmówiono wiarygodności. Według NSA, Sąd pierwszej instancji w swoim wyroku ograniczył się jedynie do aprobowania stanowiska organu podatkowego i uczynił to w sposób nader ogólnikowy, posługujący się stwierdzeniami nie odnoszącymi się do okoliczności faktycznych sprawy, natomiast nie odniósł się do argumentów podatnika, w tym dotyczących posiadania określonej dokumentacji.

 
NSA przypomniał, że w świetle orzecznictwa TSUE charakteru danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Zdaniem NSA, ozukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha. W tym zakresie NSA przywołał opinię Rzecznika Generalnego M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen Ltd (C-354/03). Należy zaznaczyć, że z powołanego wyroku TSUE ? tak, jak z wyroków z dnia: 21 października 2004 r. w sprawie BBL, C 8/03 (pkt 36) i 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM, C 77/01 (pkt 48)  – wynika, iż w przypadku oszustwa karuzelowego każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 47). Podobnie z poglądów wyrażonych przez Trybunał w wyrokach w sprawach Breitsohl (z dnia 8 czerwca 2000 r., C 400/98) i INZO (z dnia 29 lutego 1996 r., C 110/94) nie wynika, iż działalność może utracić swój gospodarczy charakter, jeśli zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy, z punktu widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa.

 
NSA doszedł ostatecznie do wniosku, że w świetle orzecznictwa TSUE nie ma odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Taki sposób myślenia byłby niebywale krzywdzący dla podmiotów, które nieświadomie zostały wciągnięte w tego typu proceder i może doprowadzić w istocie do upadłości wielu rzetelnych firm. Taki też sposób wnioskowania został wyraźnie zanegowany w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni, C 354/03, C 355/03 i C 484/03.

dr Joanna Kiszka
Konsultant podatkowy
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. (32) 259 71 50

Źródło: http://www.isp-modzelewski.pl/component/content/article?id=915&start=4